【摘 要】随着企业出资方式的多样化,非货币性资产出资行为日益普遍,文章回顾了历次非货币性资产出资会计处理方法的变革,并对不同方法进行了比较分析。
【关键词】非货币性资产; 对外投资; 会计处理
1993年我国第一部公司法规定了股东出资方式,包括货币、实物、工业产权、土地使用权及非专利技术五种。在2005年颁布的新公司法将出资方式扩大到了货币及非货币性资产,具体规定是:股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资……对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。
一、非货币性资产对外投资会计处理方法历史沿革
为规范企业以非货币性资产出资后的财务处理,国家对非货币性资产投资的会计处理作出了一系列的相关规定:
(一)以非货币性资产评估价值确认长期股权投资成本阶段
1.财政部于1997年12月19日发布《关于企业资产评估等有关会计处理的通知》(财会字[1997]72号,以下简称“72号文”),第一次对非货币性资产投资的会计处理做出规定:企业以实物资产和无形资产对外投资,按照评估确认的价值(固定资产按评估净值)和应交纳的增值税等流转税,计入“长期投资”科目。在“资本公积”科目下,设置“投资评估增值”明细科目,核算企业以非现金的实物资产和无形资产对外投资评估确认的价值大于投出资产账面价值的差额。
2.1998年6月24日,国家财政部发布的具体会计准则——《企业会计准则——投资》延续了上述72号文对非货币资产出资的会计处理方法:以放弃非现金资产而取得的长期股权投资,投资成本以所放弃的非现金资产的公允价值确定,如果所取得的股权投资的公允价值更为清楚,也可以取得股权投资的公允价值确定。公允价值超过所放弃的非现金资产账面价值的差额,作为资本公积的准备项目;反之,则确认为当期损失。
3.1998年12月28日,财政部在《关于执行具体会计准则和(股份有限公司会计制度)有关会计问题解答》(财会字[1998]66号,以下简称“66号文”)中规定:以非现金资产出资而取得的长期股权投资,投资成本与所放弃的非现金资产账面价值的差额,首先应当扣除按规定未来应交的所得税,记入“递延税款”科目的贷方。投资成本与所放弃的非现金资产账面价值的差额,扣除未来应交所得税后的余额,记入“资本公积——股权投资准备”科目。
4.1999年1月21日,国家财政部在《关于企业资产评估等有关会计处理问题补充规定的通知》(财会函字[1999]2号,以下简称“2号文”)中进一步明确,企业以非现金的实物资产和无形资产对外投资,投出资产经评估确认的价值大于其账面价值的差额,以及处置该项长期股权投资的会计处理,按66号文件的规定办理;投出资产经评估确认的价值小于其账面价值的差额,计入当其营业外支出。
(二)以非货币性资产账面价值确认长期股权投资成本阶段
1.自1999年1月1日《企业会计准则——投资》开始在上市公司实施。不久,各种漏洞充分暴露出来,最为突出的是上市公司利用非货币性资产采用公允价值计价的原则大做文章,大规模地操纵利润。为杜绝此类现象,规范上市公司经营行为,国家财政部于2000年组织专家对投资准则进行了修订。修订后的投资准则改变了非货币资产广泛运用公允价值计价的方法,全面采用了账面价值的计价方法。准则规定,以放弃非货币性资产而取得的长期股权投资,其初始投资成本应按《企业会计准则——非货币性交易》的规定确定,以换出资产的账面价值,加上应支付的相关税费,作为换入资产的入账价值。新修订的投资准则于2001年1月1日起在上市公司实施。
2.在2001年1月1日开始实施的《企业会计制度》中,对以非货币性资产出资取得的长期股权投资的计价及会计核算与同期实施的修订后《企业会计准则——投资》保持一致,以非货币性交易原则,采用账面价值的计价方法。
3.2003年3月17日,财政部发布《关于执行企业会计制度和相关会计准则有关问题解答(二)》(财会[2003]10号)文件,对《企业会计制度》中非现金资产对外投资形成的股权投资差额处理规定进行了修订:初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资——股权投资差额”科目,贷记“长期股权投资——投资成本”科目,并按规定的期限摊销计入损益;初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,借记“长期股权投资——投资成本”科目,贷记“资本公积——股权投资准备”科目。
(三)新会计准则下的账面价值与公允价值计价并存阶段
2007年1月1日开始实施的新会计准则对企业取得的长期股权分为三大类:
1.同一控制下的控股合并,合并方以转让非货币资产作为合并对价,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本,长期投资股权投资初始投资成本与转让的非货币资产账面价值的差额,应当调整资本公积,资本公积不足调整留存收益。
2.非同一控制下的控股合并,会计处理主要采用购买法。购买方在购买日应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。根据企业合并准则规定,该合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出非货币资产的公允价值。
3.以非货币性资产交换取得的长期股权投资的初始成本应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》确定。新准则对非货币性资产交换与2001年旧准则的非货币性交易有显著差异,旧准则对换入长期股权投资的计价是以换出的非货币性资产的账面价值为基础;而新准则重新引入的公允价值计价基础,对符合商业实质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换是以换出的非货币性资产的公允价值计价,不符合条件的,以换出资产的账面价值计量。对于取得的长期股权投资成本与换出资产账面价值的差额计入当期损益(涉及补价及相关税费的,则相应增加或扣减)。
二、各阶段非货币性资产对外投资会计处理方法评价与思考
(一)以非货币性资产评估价值确认长期股权投资成本阶段
由于投资方与被投资方均以资产评估确认的价值入账,在确定初始投资成本时,一般不会产生股权投资差额,从而会计处理相对简单。66号文将72号文中规定的非货币性资产评估增值在处置长期投资时计入投资收益变更为计入资本公积,将评估增值归属于所有者权益,更加真实地反映了企业对外投资实际收益,并且考虑了评估增值部分的应纳所得税情况,将增值应纳税款计入递延税款科目,在收回或处置该项投资时确认并缴纳所得税。但是,以非货币性资产评估价值确认长期股权投资成本时,企业可以利用市场不完善和监管的漏洞,滥用公允价值操纵利润以及虚增资产的情况,造成会计信息失真,影响了正常的社会经济秩序。
(二)以非货币性资产账面价值确认长期股权投资成本阶段
无论是会计准则还是会计制度均规定,以非货币性资产出资取得的长期股权投资核算以非货币性交易原则,全面采用账面价值计价。对于权益法下初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,将其计入“长期股权投资——股权投资差额”科目并进行摊销;初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额,直接计入“资本公积——股权投资准备”科目。可以说,准则及制度对这方面的规定很好地贯彻了谨慎性原则与历史成本原则,防止企业虚增资产、操纵利润、粉饰报表,在一定程度上确保了会计信息的真实性与可靠性。但是,分析准则与制度规定,对于以非货币性资产出资取得的长期股权投资这一事项,投资方与被投资方的处理原则并不相同。投资方按规定以非货币性交易原则确定投资成本,而被投资方接收投资,并不能以非货币性交易原则确定资产入账价值。根据规定,接收投资的固定资产、存货、无形资产等非货币性资产均以双方确定的价值入账,即公允价值。投资方采用历史成本计价,而接受方采用公允价值入账,两者必然产生差异。首先对于同一事项不按同一原则处理的规定缺乏严谨性,不能真实反映资产转换过程的真实信息;其次,准则与制度均未通过核算将这种差异与其他原因造成的初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额不一致的差异区别开来,在一定程度上也导致了社会会计信息的失真。
(三)新会计准则下账面价值与公允价值计价并存阶段
新会计准则对转让非货币性资产取得的长期股权投资会计处理采取了权益观和收益观相结合、区别不同情形分别处理的方法。首先,对于同一控制下的控股合并,由于是属于同一企业集团内部多个权益主体的整合,所以转让非货币资产作为合并对价时,被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。这样做可以避免同一控制下的企业利用企业间的关联性,在合并过程中人为操纵,提供不真实的公允价值数据,造成虚假的合并财务信息;其次,在非同一控制下企业合并可以定位为不同主体的产权交易,所以新准则对非货币性资产作为对价取得的长期股权投资完全采用公允价值作为计价基础。这样对于市场经济下,利用财务信息真实有效地反映企业之间交易具有重要意义。
三、结束语
综上所述,非货币性资产对外投资的会计处理方法由最初全面公允价值计价基础到全面账面价值计价基础,最后在新会计准则下区别不同情形分别不同计价基础,正是反映了我国经济制度不断与国际接轨、融合的过程。同时,对于财务人员的职业素质也提出了更高的要求。●
【主要参考文献】
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[3] 程世清.固定资产投资评估增值处理的困惑[J].中国乡镇企业会计,2003(9).
[4] 蔡秋玉.浅析我国企业合并的会计处理[J].会计之友,2009(3).