摘 要：《企业会计准则——非货币性交易》于2007年1月1日起在全国范围内施行，这对于进一步规范企业非货币性交易的会计核算以及相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性、推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，有着非常重要的意义。
关键词：企业 会计准则 非货币性交易
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2007)10-178-02
一、非货币性交易概述
（一）非货币性交易的相关概念综述
什么是非货币性资产、非货币性交易呢？现行准则将非货币性资产定义为：指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。这里的存货，包括在途物资、原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品、分期收款发出商品等。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益即货币金额是不固定的、不确定的。
现行准则将非货币性交易定义为：指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（补价）。其具有如下特点：
1.非货币性交易的交易对象主要是非货币性资产。通常情况下，企业进行商品交易都是用货币性资产来交换非货币性资产，如存货、固定资产、无形资产等。但是，有些商品交易可能不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产。如，某企业以一批纺织品与某公司的一批家具交换等。
2.非货币性交易是以非货币性资产进行交换的行为。企业在生产经营过程中所进行的各类交易，按照交易行为的性质，可分为互惠转让与非互惠转让。互惠转让，是指一个企业和另一个企业之间的交换，结果是企业以换出资产为代价换入资产。非互惠转让，是指资产的单方转让，一个企业转让给其他所有者企业，或是由所有者或其它企业转让给该企业。非互惠转让通常包括企业与所有者的非互惠转让和企业与所有者以外的其他单位或个人的非互惠转让。在企业清算过程中，把非货币性资产转让给企业的所有者，属于企业与所有者的非互惠转让。企业将非货币性资产捐赠给慈善机构，属于企业与所有者以外的其他单位或个人的非互惠转让。
3.非货币性交易有时也可能涉及少量的货币性资产。非货币性交易并不意味着不涉及任何货币性资产。如果只涉及少量的货币性资产，则仍属于非货币性资产交换。为此，准则提出了25%的参考比例。如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例，或者占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和的比例低于25%（含25%），则视为非货币性交易，应根据准则的有关规定进行会计处理；如果这一比例高于25%（不含25%），则视为货币性交易，应根据货币性交易的核算原则进行会计处理。
（二） 非货币性资产的公允价值
现行准则将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。非货币性资产公允价值的确定原则是：如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值应比照相关类似资产的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。
（三） 非货币性交易的会计处理原则
目前在我国，企业发生的非货币性交易，不再区分同类非货币性交易和不同类非货币性交易，而只区分是否涉及补价进行会计处理。符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币性交易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量。不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确定，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。
二、非货币性交易涉及补价情况下的会计处理原则
若按照公允价值和应支付的相关税费作为资产成本时，发生补价的，分别以下情况处理：
支付补价的，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。即换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费
收到补价的，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。即换入资产的入账价值=换出资产的公允价值－补价－应支付的相关税费
若按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本时，发生补价的，应当分别下列情况处理：
支付补价的，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确定损益。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费
收到补价的，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不确定损益。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值－补价－应支付的相关税费
三、非货币性交易没有涉及补价情况下的会计处理原则
若以公允价值计价，则以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。即换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。
若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。即换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。
四、非货币性交易涉及多项资产的会计处理原则
在非货币性交易中，可能会发生企业以一项非货币性资产同时换入另一企业的多项非货币性资产，或同时以多项非货币性资产换入另一企业的一项非货币性资产，或以多项非货币性资产同时换入多项非货币性资产。非货币性交易涉及多项资产的交换时，不可能具体区分换出的某一资产是与换入的某一特定资产相交换，因此，现行准则规定：在非货币性交易中，如果同时换入多项资产，应按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。在涉及补价的情况下，应分别处理
支付补价的，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产账面价值总额与补价和应支付相关税费之和进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。收到补价的首先应按如下公式计算确定换入资产的入账价值总额和应确认的收益：
换入资产入账价值的总额=换出资产账面价值总额－（补价/换出资产公允价值总额）×换出资产账面价值总额+应支付的相关税费
应确定的收益=补价－（补价/换出资产公允价值总额）×换出资产账面价值总额
五、新《准则》中某些欠合理之处及完善建议
（一）非货币性交易的范围问题
从我国现行准则中对非货币性交易的定义可以看出，我国准则所界定的非货币性交易涉及的范围并没有涵盖非货币性劳务交换。《美国会计原则委员会第29号意见书——非货币性交易会计》中规定将“不涉及或很少涉及货币性资产或负债的劳务交换”也列入非货币性交易的范畴；同时加拿大也在《特许会计师手册：会计建议书第3830章——非货币性交易》中将非货币性交易定义为“用非货币性资产、负债或劳务交换其他非货币性资产、负债或劳务，不涉及或涉及很小的补价。”对比可知，在是否将非货币性劳务交换列入非货币性交易这点上我国与国际惯例尚有一定差距。在知识经济、第三产业日益发达的时代，企业提供劳务同样应属于企业资产的一部分。劳务虽然不是企业持有的、现实的、有形的资产，但它在企业间是有价转让的，这与实物形式的商品没有区别。因此，应将劳务列为具有交换价值的非货币性资产，将劳务与实物的交换列入非货币性交易的范围。
（二）关于货币性资产和非货币性资产的定义问题
准则将货币性资产定义为“企业持有的货币资金及将以固定或确定金额的货币收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。”笔者认为欠合理。
1.对于货币性资产，在性质上肯定要与货币有着相同或相似之处，即有着较强的流动性且货币形态存在或将来能够收取的货币性金额确定，而准备持有至到期的债券符合将来能够收取的货币金额确定这一特征，却不一定具有较强的流动性。
2.尽管上述定义与国际准则无实质性差别，但国外准则都强调了“应收票据、应收账款等应以现金方式收回，”并且要求未来现金流量必须是固定的或可确定的。就我国目前的状况，企业间的三角债较为普遍，且大多采用期末余额百分比法，计提坏账准备只是很小的比例，应收账款管理较为滞后，有些账款不能以现金方式收回。
鉴于当前国情，笔者认为，在货币性资产的定义中，应在“以固定或可确定金额的货币收取的资产”之前增加时间限制的范围。其定义可以这么描述：货币性资产是指企业持有的货币资金和将在1年内以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括货币资金、银行承兑的应收票据，以及距到期日在1年以内且准备持有至到期的债券投资等。
（三）关于非货币性交易的计价基础问题
目前我国会计准则实行的是以公允价值作为计价基础。以换入资产的公允价值入账更能反映经济业务的实质，采用公允价值计量也符合会计的配比原则要求以及相关性、稳健性和一致性等会计原则要求，也能合理反映企业的财务状况，从而提高财务信息的相关性。但采用公允价值计价也有它的弊端：
1.由于公允价值是交易双方自愿达成的交易价格，其并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致同意就形成一个价值，不确定性、随意性较大，难以满足会计信息可靠性的质量要求，也正是由于这种随意性，就为许多企业利用非货币性交易操纵利润、修饰报表提供了空间。这种现象在关联企业中普遍存在，严重影响交易价格的公允性。
2.公允价值目前在我国难以真正取得，而会计准则要求运用公允价值进行计量，将影响会计信息的可靠性。
若采用账面价值作为计价基础虽然具有客观性、确定性、可验证性等优点，但也存在一些问题：首先，采用账面价值计价可能造成企业内部相同资产基价混乱，因为当换入资产为存货时，企业往往已存在相同或类似资产，若通过非货币性交易换入的资产与这部分资产价格相差甚远，将造成同种资产计价的混乱。其次，由于通货膨胀的存在，它不能反映资产的现实价值，相关性较差。
虽然两种计价方式各有缺点，但笔者认为目前状况下，我们应该使用账面价值作为计价基础。我国还处于社会主义初级阶段，包括股票市场在内的资本市场的市场化程度较低，市场不活跃，不完善，缺乏公平价格的形成机制。再加上在个别主体之间因具有某些相同的信息与能力而同意达成的交易价格，并不是在完全市场上通过竞价形成的，不能作为公允价值入账。许多企业采用的公允价值还不能真正称其为公允价值，因而不仅不能实现公允价值计量应有的经济后果，还可能成为许多企业利用其调节利润、粉饰报表的有力武器。
公允价值更符合国际会计惯例，所以当我国市场机制完善时，非货币性交易资产的计量还是应该运用公允价值的计量属性，以确保会计信息的真实性。
参考文献：
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5．梁丽娟.浅析非货币性交易准则中的若干疑点［J］.上海会计,2003(2)
6．顾久炜.公允价值在会计实务中的应用［J］.会计之友,2006(4)
（作者单位：南华大学 湖南衡阳 421001）
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