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[摘要]近年来，由于温室气体(碳因子)排放，致使全球气候温暖化问题日趋严重，也使得企业与此相关的会计处理规范日趋紧迫，西方发达国家的相关机构及协会纷纷开展对碳会计规范的理论研究和实务推产。本文介绍了；前国际研究机构及相关研究者就碳套计规范所作的努力和最新进展，以期为我国碳会计体系构建提供借鉴。
[关键词]碳会计；最新发展；启示
[中图分类号]F275.2 [文献标识码]A [文章编号]1008-2670(2009)06-0019-05
一、引 言
当今工业化时代，由于含碳能源，如煤、石油、天然气等的大量消耗，导致碳氧化物的大量排放(如CO2、CO2等)，而CO2作为全球气候变暖的首要因子，受到各国政府和相关机构的关注。2007年，政府间气候变化专门委员会(IPCC)在巴黎发布第4次会议公报以来，欧洲各国环境法规进一步强化，全球气候变暖问题再次成为社会关注的核心。企业作为温室气体产生的主要责任者，其CO2的排放越来越受到法律法规的限制，对企业财务的影响也变得愈加重大；另一方面，由于传统含碳能源(如石油、天然气等)的稀缺性和污染性，各国也同时在不断进行新能源或可再生能源的开发和研究。因此，与新能源的碳权替代等相关会计处理问题也逐渐开始受到国际会计学界的关注。
二、碳会计的最新进展与评述
碳会计的出现并非偶然，从上世纪90年代起，环境及生态领域的相关学者就国家、地域及全球范围的碳存量和流量进行核算(Carbon Accounting)，不过，其技术路线均是采用物质流分析手段，实质为碳实物量的核算，与企业财务会计系统内的价值核算和信F息反映并无实质上的关联。2002年后，由于全球气候变化、京都协议书及排污权交易制度等的发展，使得企业CO2等的排放、交易及节能减排等特定环境问题的会计处理规范探讨也愈加热烈，日渐引起会计学界的关注和重视，如《欧洲会计评论》、《会计、组织与社会》、《会计、审计与职责杂志》等相关国际知名会计期刊在近期已经或计划推出与排污权、碳会计及披露、气候变化与温室气体会计等专题，可以未来几年碳会计的相关规范或指南研究将达到一个高潮。
由于一开始碳排放配额分配主要通过碳排放交易机制来实现，而京都协定书下的CDM、JI等机制均提供了类似的框架。因此，最初以碳排放及交易为核心的温室气体排放的会计问题被纳入排污权会计框架内进行探讨。IASB和FASB均出台排污权交易会计的相关处理草案或准则，试图对包括C02等排放气体的会计问题进行一揽子的规范。如美国联邦能源管制委员会(FERC)于1993年在《统一会计系统》(USofA)中对排污权交易会计处理做出了规定。不过这个规范最初主要针对S02，且不能对免费分配的排污权进行处理，因此对美国环保局(EPA)“酸雨计划”免费发放的S02排污许可等处理上存在着先天缺陷。10年后，FASB希望通过EITF 03∑－14来解决总量一交易机制下排污权交易的会计处理问题，但由于其可能影响到其他会计处理而未能如愿。针对欧盟25国排污权交易制度(EU-ETS)项目，IASB于2004年发布IFRIC3《排污权》。但由于该指南将解释范围限定在为污染排放进行支付而持有的排污权会计处理上，且在计量上存在着复合计量模式和报告模式，因此一发布即引起来极大不满和争议，IASB不得不在1年后撤回了该解释公告。直到2007年12月，IASB再次启动排污权交易项目，在议程文件中，与PwC&IETA提出了三种会计处理方法供企业参考，以此作为过渡。与IFRIC3不同，IASB在新项目中与FASB通力合作，重新系统设计会计准则，旨在提出包括碳排放在内的排污权交易会计处理模式。相比于IFRIC3，其关键点更为细致，预计2009年底发布征求意见稿，2010年出台相关草案或规范。可以说，这些草案或规范的出台，有效地促进了各方对包括SO2、CO2等温室气体排放、交易及管理上的规范，为单独碳会计规范的发布奠定了一个良好的基础。
不过，由于碳排放的特殊性和复杂性，除了一些政府或非政府组织的报告外，现有学术文献还极少提及碳交易或碳信用等碳财务报告和鉴证问题。如ICAEW在报告可持续性和会计责任时，虽认可了非政府组织的工作成果，但回避了怎样在资负表内确认碳信用的问题。但随着碳排放、交易及披露的日益关注，有学者开始指出，基于碳排放或交易的温室气体排放引起的会计事项不应仅仅局限在传统的排污权框架内，而应同时设置一个类似于社会会计中的碳账户对其不确定性和风险进行处理；同时也有学者将碳固(Carbon Sequestration)及鉴证(CarbonAssttrance)也纳入其中，认为企业的碳账户在排放市场中进行交易前，须胜任的第三方进行独立鉴证。2008年，Stewart Jones教授等将与碳排放、交易及鉴证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计(Carbon Emission and Sequestration Accounting, CESAccounting)，即碳会计(Carbon Accounting)，并提出了构建碳会计规范的两种主要思路：其一是在京都协定框架下，所有机构或组织对产生于碳汇的碳信用的会计规范与IPCC的原则相协调；其二是在温室气体协定书内(GHG Protocol)分别计量和报告CO2排放的相关会计问题。该协定书不但有其企业会计和报告基准，而且还有一套成熟的对温室气体排放进行估算的工具。这是最早在会计研究文献中独立出现“碳会计”一词，同时也标志着其作为一个重要且特殊的会计事项开始受到国际会计学界的重视和关注。
从国外文献的最新研究进程看，碳会计主要涉及：碳排放配额的财务会计处理，与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等。在传统财务会计框架内，碳会计主要涉及的是碳汇(Carbon sink)的资产确认问题和碳源(Carbon source)的负债确认问题。如碳信用(Carbon credit)或碳排放配额(Carbon allowance)表内记录和披露问题。在此点上，澳大利亚会计准则AASB120、国际会计准则IASB IFRIC3、美国财务会计准则FASB EITF03-14、FASB 153等都有相关规范可供参考。此外，树木等因碳固(Carbon sequestration)职能被认为是碳会计中碳汇载体的重要形式之一，在碳会计系统中需单设账户予以反映。但其作为一种特殊的生物资产，又与IAS
41、AASB 141等会计准则相挂钩。因此，此类特殊核算对象须特殊处理，合理界定其规范的边界及与其它准则的协同则十分关键。
温室气体排放的主要特征是其风险和不确定性，因此，碳会计有必要针对其潜在风险和不确定性引致的收益和损失作出反应，即核算和报告，这种或有或不确定事项，需要会计人员在概率估算的基础上进行风险评估，以负债或其它方式在报告内客观及时反映。在企业报告框架内，与环境风险等相关的披露方式主要有三种：完全集成法(flully integratedapproach)、补充法(supplementary approach)和混合法(hybrid approach)。事实上，相关行业和企业已经开始积极地披露其相关风险，作为气候公告标准理事会(CDSB，The Climate Disclosure StandardsBoard)设立的非赢利性团体，全球最大的投资者合作应对气候变化项目——碳披露项目(The CarbonDisclosure Projeet，CDP)由385家机构投资者组成，旨在促进机构投资者和企业管理层就气候变化开展对话，方便他们向各利益相关方展示其在碳信息披露和碳排放管理方面的承诺。其包括但不局限于：关于风险、机遇以及温室气体管理的气候变化项目能够带来各种内部效益，尤其在节约成本方面。此外，随着ISO碳生态足迹制度的标准化、日本温室气体排放量的计量、报告及披露制度、英国查尔斯王储发起的可持续会计项目(Accounting for su-stainability Project)的推进，从而使得企业日益关注于表外碳信息披露问题，其非财务信息逐渐向财务信息方面展开，可以预计，其必将进入EU(IASB)、美国(FASB)的排污权交易信息的表内披露框架内，并逐渐形成碳会计的重要内容之一。
随着碳排放及交易事项的扩展，使得碳会计与其它相关事项会计基准的关联度也愈加紧密。
其一是碳减排认证和碳权交易的会计处理问题。如在京都议定书的CDM框架内，各国企业纷纷制定C02排放削减计划。如理光集团计划2010年CO2排放量比1990年削减12％，为15.60万吨，比原有估计减排19.9万吨，并在环境报告书内进行了成本效益估测(Ricoh，2008)；COSMO石油公司通过C02吸收证书等对碳排放削减量进行认证，并在企业年报内予以反映；还有企业通过海外植林的方式，从而获得CO2排放权(碳权)在国际市场上进行交易而获利。从某种意义上说，上一业务不仅与碳会计相关，更与生物资产会计准则相挂钩，如IAS41就对此种类型的生物资产作了详细规定，我国新会计准则5号也与此大同小异，企业虽可依此处理，但碳会计规范的缺失使得企业对该事项又难以准确和合理。
其二是与再生能源相关的碳会计处理规范。即可再生能源信用资产会计处理问题(RECAA)，依据Ratnatunga，et.al(2004)、Ratnatunga and Ewing(2005)等人的观点，再生能源信用资产的价值(RECA，Renewable Energy Credit Asset)计算公式为(以森林中的树木培育和保持为例)：
上式表明，能力提升资产(树木)在时间T上的经济价值变化(dS／dt)是以下5个因子的函数：
E-为RECA发生的成本或费用；
r-价值增量——碳固常数(当S＝0时，每单位费用产生的RECA价值量)；
M-RECA碳固能力的最大价值(如树木在成熟之后即不再固碳)；
S-RECA碳固能力的当前价值；
δ-价值衰变——碳排放常数(当E＝0时，每单位时间内RECA价值的损失量)；
由上公式可知，当r、E及未使用的RECA价值潜量越高，价值衰变系数越低时，RECA价值的变化量(增加量)就越大。
自京都协定之后，日本绿色电力认证制度和RPS法案制度、欧美再生能源制度等规范推广进一步加快。在英国，2002年4月天然气/电力市场监管局(Ofgem)推行再生能源义务证书(RenewableObligation Certificate，ROC)，并在排污权交易市场中流通买卖。计划至2010年，绿色电力在交易市场中的比例目标值为10.4％。因此，企业新能源制度的导入，对碳会计理论规范和实际处理的影响也日渐增大。以英国RPS制度为例，新能源的每年度交易价格不断变动，导致RPS所对应的削减成本也不断变动。RPS当量价格为5.1日元/kWh，按CO2排放原单位换算系数(0.43kgCO2/kWh)折算后为11860日元/t-CO2。对此，国际排污权交易协会(IETA)和英国排污权交易组织(UK-ETG)在其讨论稿(Discussion paper，Accounting for Carbon under the UKEmissions Trading Scheme，2002)和英国会计准则13号《衍生和其他金融工具：银行和类似机构的披露》中对此作了规范。IFRIC3对再生能源配额证书的会计问题也有所涉及，但并未详细例举说明。
由于lIPS证书与碳交易之间关系较为紧密，但由于RPS证书流动性较低，与碳权交易在账户开设、信用额转移及账户信息披露等方面又具有其自身的特殊性，RPS证书所涉及的会计问题已开始受到欧美及日本等国的重视，但目前尚未有明确的规范出台。按ASBJ的观点，具有环境附加价值属性的RPS证书与有价证券的性质相似，极有可能以金融衍生工具会计的相关准则为依据进行探讨。
梳理当前研究文献，笔者认为碳会计准则或规范的焦点主要集中在以下两方面：
1.企业的碳排放如何进行会计处理和其碳管理应如何披露。一方面，AASB141、EITF03-14、FASB153及撤回的IFRIC3等准则及规范都涉及到了碳排放配额及交易的财务会计问题，但一个不容忽视的真相是，公司对与碳相关的核算、抵押或鉴证时却无有效指南可以遵守，诸如“碳汇”(Carbon Sinks)等在会计框架内的确认和计量还未取得共识，且对碳会计的账户设置也有不同的看法；另一方面，目前虽有较多国际大公司对CDP作出积极反应，但在信息披露上仍存在较多问题，特别是在认知度和价值维度方面。
2.市场对公司碳披露与碳管理的反应如何。Johnston et a1，等研究者发现美国SO2排放交易机制下，市场对公司的排放配额具有价值正相关性，表明对投资者而言，其更多地是将排放配额视为一项资产。鉴于CO2与SO2的高度相似性，有必要深入了解公司在面对全球气候变化风险和碳排放交易机制时的价值相关性验证，因为对会计准则指定机构而言，实证研究成果可更好地为高质量的碳会计标准出台提供借鉴和基础。
三、启 示
目前，低碳经济已列入我国国民经济与社会发展规划，虽在京都议定书框架内尚无强制性减排目标，但面对日益增长的碳排放量和国际环保压力，中国极有可能在2012年后承担一定数量的碳减排任务，这必将对国家经济发展和企业财务状况造成重要影响。因此，会计学术界的积极面对十分重要，国内相关部门及专业机构有必要及早规划，对碳会计规范的理论问题进行先行研究。
但值得注意的是，由于国外环境财务会计体系发展较为完备，既有较详细的通用准则体系出台，也有更具针对性的特殊环境事项会计规范等，如排污权会计指南等。因此，在研究和推广碳会计时，有较为完善的准则及规范予以支撑。而反观我国，虽在理论和实务上已经取得了一定的进展，但与FASB、IASB等发布的一系列渐成体系的环境财务会计规范相比，我国则处于规范零散性的起步阶段，理论与实务差距较大。因此，在探究碳会计时，须着重解决三个方面的问题：①加快实现环境财务会计体系与FASB/IASB的逐步趋同，为我国碳会计的体系构建奠定相关基础；②培育碳会计所需的公允价值准则规范及其市场环境；③着眼于准则体系的前瞻性，积极研究与碳会计规范相关的配套准则，提高各个准则体系的系统性和协调性。