【摘 要】 为了减少温室气体的减排，征收碳税和碳排放交易等减排措施逐渐被越来越多的国家采用。而我国2013年才在相关省份开展企业碳排放交易的试点工作，由于开始时间短，我国相关财税制度并未建立，导致碳排放企业的相关账务处理并没有统一的规范。文章以2016年9月发布的《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》为基础，介绍和评析了该征求意见稿的制定背景和主要内容，并对我国的碳排放相关财税处理提出了相应的建议。
【关键词】 碳排放； 环境； 国际； 意见稿； 金融资产
【中图分类号】 F812.42；X196 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）01-0072-03
一、引言
经济高速发展的同时导致国内环境问题日益严峻，为此，国家出台各种政策以支持国内碳排放市场机制的形成，形成适合中国市场环境的各种碳排放交易平台。党的十八届三中全会从国家层面首次指出在全国通过推进各种碳排放交易以形成健全完善的碳排放产权制度。随后，国家发改委于2014年年底发布《碳排放权交易管理暂行办法》（下文简称“办法”），为企业碳排放量的核算提供技术上的统一核算标准，并规范了各种碳排放交易的管理。同样，新《环保法》于2015年开始实施，也在法律层面对国内碳排放交易提供了保障。
正是在法律、国家政策的共同保障与推进下，截至2015年，此前在2013年试点推行的7个省市的碳排放交易平台顺利完成了平台搭建并展开了相应的试点交易。至此，碳排放交易试点交易顺利展开为在全国全面推行碳排放交易提供了保障。无论是此前的试点，还是后期全国范围内的推行，必须有相应配套的成熟的一套账务处理程序以配合应对碳排放交易相关的确认、计量和报告。针对此方向的会计规范，目前国内外均缺乏标准化的准则，一致处于摸索阶段。美国FASB曾在2004年准备起草有关标准化的规范文件来应对碳排放权的会计处理问题，但事后不了了之。2004年12月，国际会计准则理事会（IASB）公告“IFRIC 3”以指导碳排放权的会计处理；不过该准则中硬将碳排放权确认为企业的收益，遭到了绝对多数企业的抵制，造成IFRIC 3不得不在推出半年后被IASB草草结束。再看中国，目前在全国开展碳排放交易刚刚开始，相应的会计准则落后也不足为怪了。
二、实务、理论界各种碳排放账务处理分析
国际、国内碳排放权领域账务处理的相关会计准则空白，导致实务界、理论界对碳排放权的账务处理可谓“五花八门、无奇不有”。
理论界在此领域分歧的核心是如何对碳排放权配额进行相应“确认、计量及报告”。首先，配额确认问题。针对企业从政府获得的碳排放权的配额能否确认为企业资产、应该确认为何种资产等问题理论界分歧较大。国内学者张彩平[1]认为该项配额完全符合现行企业会计准则的资产确认条件，故应考虑确认为企业资产，但属于何种资产也未明确说明。简单归纳可以发现，归属于何种资产主要有以下观点，将碳排放权确认为企业的“碳货币、或无形资产、或存货、或金融资产”等。若确认为企业资产，则对应的科目是企业的负债又或是收益，在理论界也有分歧。考虑国际会计准则理事会的IFRIC 3将配额归类为企业收益最终遭到企业反对而取消的结局，国内学者张彩平[1]认为配额确认为资产的对应科目应是企业的负债而非收益。其次，配额计量问题。该问题作为该会计处理问题的最大难点，理论界对应计量属性的选择有三个观点，动态估计、历史成本、公允价值。最后，配额对外报告与披露问题。笔者对理论界在此方面的各种研究进行整理、归纳及分析后发现，不同的机构或学者因基于其利益导向的差异导致在披露问题上的差异化极大，基本很难有比较一致的报告或披露标准。
理论界的差异在实务当中也同样存在，四大会计师事务所之一的普华永道针对碳排放权会计处理的一项调查报告发现，全球实务当中存在十五种方法。无独有偶，2015年中国会计准则委员会针对此方面的调查也證实了实务中该方面处理“五花八门”。首先，确认问题。实务当中，企业大多数将碳排放权确认为企业的资产，记入企业的“无形资产”“存货”“金融资产”等科目，甚至很多企业记入自创性的“碳排放权”科目（目前国内以及国际企业会计准则都尚未制定此科目）。在实务中将碳排放权确认为资产后的对应项目均为企业的负债，没有理论界认为应确认为“收益”的做法。不过，对于负债类科目下增设二级科目“应付碳排放型，企业观点不一，主流的观点认为权”。其次，计量属性问题。一种观点认为无论企业的碳排放权来自于公平的市场交易中支付对价获得还是从政府免费获得的配额，均需要按照公允价值计量属性来进行计量。另一种观点认为：若是企业每年（可具体分配到每月）从政府获得的许可配额（该配额是免费的），则按照名义金额一元进行计量；若是企业在免费配额使用完的基础上在公允交易市场购买的或者没有使用完出售的，则此类配额应用公允价值计量属性来计量。还有一种观点认为应采用历史成本计量属性计量。该观点认为外购的按照买价入账，政府许可的免费配额不入账。最后，实务当中如何对此对外披露与报告。目前国内各参与碳排放试点交易的企业基本一致认可与此相关的信息在企业财务报告附注中披露。主要对外报告或披露的内容包括企业无偿从政府取得的许可配额的数量（不包含金额）、企业有偿从碳排放交易市场获得的碳排放权的数量和金额，以及企业预期下一期需外购的碳排放权的数量和金额。除了此类信息外，部分企业建议披露与碳排放相关的企业各种节能减排内控制度、碳排放发展战略等各种定性的信息。[2]
实务、理论当中针对碳排放账务处理缺乏统一的标准，企业“各自为政”的“乱”处理导致与此相关的各种会计信息失去可比性，也就失去了价值，对国内碳排放市场的发展极为不利。据此，财政部会计司发布国内首个与此相关的规范性文件——《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称“意见稿”），以便规范企业相关账务处理，也为碳排放市场的建立健全提供参考。
三、对财政部会计司意见稿的评价
该意见稿是会计司在现有企业会计准则和2014年国家发改委针对碳排放的暂行管理办法基础上提出的。该意见稿主要对碳排放账务处理中企业的科目制定、处理过程以及列报要求做出了规范性的规定。发改委的暂行管理办法规定了国内碳排放交易机制为一种政府行政许可配额基础上的总量控制机制。所谓总量控制即政府每年针对全国所有企业的碳排放总量是控制的，配额多余和配额不足的企业可以在市场通过交易调节自身的需求，但全国总量不变，这样就能达到节能减排控制环境的目的。不同的企业持有碳排放权的目的可能并不一致，对碳排放管理也存在差异。大多数企业可能通过各种技术手段或管理手段来节能减排，降低碳排放，在政府配额范围内完成义务，其持有目的是用于自身生产经营。还有一类企业，在持有配额满足自身经营需求的基础上还会对其进行投资，在希望获得碳排放交易收益。故企业持有配额差异性导致对企业的经济利益影响不同，则需要不同的处理方法。为此，意见稿将碳排放相关的账务处理分为两类，一是企业自用的碳排放权，二是企业交易的碳排放权。两类不同的碳排放分别适用不同的处理程序，真实地体现了企业的持有目的，也反映了经济活动的经济本质。不过，实务中仍有一些值得思索的地方，归类如下：
（一）企业“持有自用”改为“持有投资”需追溯调整
根据意见稿规定，企业免费获得政府许可的碳排放配额若企业持有目的是自用，则无需账务处理。进一步规定，若自用持有改变用途变为投资目的，需在对外出售时进行账务处理并考虑相关税费。企业可以扣除税法后的实际收入入账，借记“应收账款或银行存款”、贷记“应付碳排放权”。针对此账务处理有值得商榷的地方。企业本来目的是持有自用，没有任何账务处理，意味着企业全部用于履约。不过，持有自用后变成了持有投资，持有目的变更按说需要进行追溯调整，但是意见稿并未指出这一点。
政府按照有关标准许可给企业的免费碳排放权在企业完全自用的情况下，最终并不会影响企业经济利益，则按照意见稿的规定不做账务处理。但是，企业如自用变成去市场进行投资，则企业这种目的的改变影响企业的经济利益，故需要对用于市场交易的那部分碳排放权进行追溯调整，而不是此前的不做账务处理。持有用于投资，则持有的碳排放权自然而然符合资产的定义，也满足资产确认、计量的条件，则企业需对其追溯调整并按照资产进行会计处理。那么该资产对应的科目确认为负债还是收益，可以按照如下思路理解并考虑确认为负债。政府许可的免费配额是需要企业在期末必须履行排放义务而给企业的限额指标，即意味着企业获得政府许可的免费配额后便与政府签下了不可撤销的契约，企业需在会计期末交付与实际排放量相当的配额。为此，即便履约义务在期末，但是在政府获得配额时便产生且那时可以可靠预期经济利益的流出。因此，对应的科目设置应为负债较为合适，而不应该是收益。
（二）企业持有用于投资的碳排放权应确认为“交易性金融资产”
根据CAS 22号关于金融工具的确认与计量的规定，企业持有的金融资产若满足三个条件之一则可确认为企业的交易性金融资产：条件一，持有该项资产目的是短期性的投机需求；条件二，一项资产作为集中管理的金融工具组合的一部分且能独立辨认，短期有获利动机对该组合进行管理的；条件三，财务担保合同及与公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外的各种金融衍生工具。由此可发现，企业若持有碳排放权的目的是为短期投机获益，则符合CAS 22号交易金融资产确认条件之一，需确认为企业的交易性金融资产。因此，可将企业此前确认的碳排放权资产在“交易性金融资产”下设置二级科目“碳排放权”来对此进行账务处理。[2]
同样，此前国家发改委发布的暂行办法目标是未来在全国建立碳排放权公正、公平的交易市场，不仅仅包括碳排放权，还可能包括碳排放权期货甚至期权等新型金融工具。有了完善的交易市场和足够多的金融工具，可以有效满足企业的各种套保、套利及投机等需求。从此角度来说，将碳排放权界定为交易性金融资产也较为合理。
（三）賬务处理的进一步完善建议
根据现行企业会计准则的规定，交易性金融资产的后续账务处理分两步。第一步，持有期的每个资产负债表日，按照该资产的公允价值调整交易性金融资产账面价值并将变动同时记入“公允价值变动损益”，确认为当期的损益。第二步，持有的该项交易性金融资产出售时将售价与当时的账面价值确认为“投资收益”，并将此前累计记入“公允价值变动损益”科目的余额结转记入“投资收益”。这样一来，交易性金融资产自初始取得、持有期、销售一个完整无缺流程会计准则都规定了相应的账务处理程序。
不过，意见稿当中对此相关指导性的规定并不完善。那么，笔者上文分析碳排放权应确认为企业的交易性金融资产。因此其后续计量及处理时相应的过程都可以考虑参照交易性金融资产的相关处理。（1）资产负债表日，碳排放权的公允价值变动调整“交易性金融资产——碳排放权——公允价值变动”的同时记入当期损益“公允价值变动损益——碳排放权”；（2）出售碳排放权时，账面价值与售价差额记入“投资收益”并将此前计入“公允价值变动损益——碳排放权”科目的余额也转让该科目。笔者希望意见稿能够在此方面进一步完善，以便确保碳排放权的完成流程均有对应的标准化处理流程，指导企业实务工作。
（四）与此相关的信息披露的改善与健全
本文对意见稿可能在碳排放权信息披露与报告方面的不足提出三点建议。
第一，意见稿中建议企业在财报中将碳排放权作为企业存货项目列示于资产负债表。笔者认为此举不太妥当。从企业资产流动性来说，存货并不是企业的速动资产，其流动性要明显弱于应收账款、交易性金融资产；而且企业持有的碳排放权其流动性也明显要强于存货（此处假设国家已经有碳排放交易市场）。除此之外，存货（主要指企业待出售的库存商品）的持有目的是出售，而企业更多情况下持有的碳排放权可能是自用，两者持有目的截然不同。故笔者建议该项特殊的碳排放权可以单独列式，且要在资产负债表的存货项目上方。
第二，意见稿要求企业附注中披露碳排放权配额数量、金额及当年使情况等信息。不过，指导意见稿并未对此相关计量的计算方式说明，也未要求企业在附注中说明。笔者认为企业在计量时以“1”元的名义金额进行计量（前文已经分析），并且期末在财报附注中详细披露相关使用情况及变动。
第三，仍然是意见稿对企业在财报中披露的碳排放权相关的要求偏少问题。对于碳排放权很多信息都是财报预期使用者做出经济决策所需要考虑的因素，比如企业所采取的各种减排措施，企业如何对碳排放权进行专项内控等。这些都需要企业在财报中予以列报或披露，但意见稿并未做出规定，故笔者建议完善有关披露的硬性要求。[3]
四、结语
碳排放权相关会计准则的出台与完善是在全国推进碳排放权市场机制的完善与推行碳排放交易市场形成的前提保证。意见稿虽然对企业碳排放的会计处理提供了一定的指导，但是考虑当下全球尚未有成熟的处理模式可借鉴，该意见稿中的各种不完善问题也较为突出，都亟待解决。
国家发改委在其发布的暂行管理办法中指出初期阶段考虑以政府的免费许可配额为主，适时发展后逐渐提高政府有偿配额的方法替代免费配额。那么针对政府有偿配额相关会计处理问题也需相应的会计准则指导。假设企业的碳排放权此前是一次性全部有償取得，则可能会发生如下情况：
企业在其自用配额与此前实际取得的配额不匹配的情形下会对企业的当年损益产生影响，进一步影响企业的所得税。尤其当企业提高企业自身节能减排，导致自用配额多余，则其正常情况下在市场交易，那么引起的收益增加面临了各种税负增加的影响。考虑企业作为营利性的组织，该种情形下会在损害企业利益的同时导致企业节能减排的积极性受挫。如此一来，将导致其与国家大力推行的市场化的碳排放交易机制和交易市场的初衷相违背。从这点来说，可能都是因为现实中此方面的相关会计准则缺少或没有统一标准；另一方面来说，不仅需要配套成熟的会计准则，也需要政府在碳排放相关的税收方面给予企业各种适当的优惠。只有同时做到这两点，才能在不断成熟与完善的碳排放交易市场中提高企业的节能减排积极性。
【参考文献】
[1] 张彩平.碳排放权初始会计确认问题研究[J].上海立信会计学院学报，2011（4）：68-69.
[2] 王虎超，夏文贤.排放权及其交易会计模式研究[J].会计研究，2010（8）：35-36.
[3] 张薇，伍中信，王蜜，等.产权保护导向的碳排放权会计确认与计量研究[J].会计研究，2014（3）：45-46.