【摘 要】 中国30年来会计理论研究的路径已经发生积极变化。研究方向日趋理性而科学，会计理论研究取得了较为突出的成就，但同时也存在着一些亟待改进的问题。在适逢我国改革开放30周年之际总结这些成就和不足，对于促进我国的会计理论进步非常必要，更有意义。
【关键词】 会计理论； 历史回顾； 研究成就； 世界贡献
引言：
2008年时逢我国改革开放三十周年。与改革开放的国家大势相一致，中国的会计理论研究工作亦经历了30个风雨春秋。其间的成败得失很值得进行系统的梳理与总结。这既是对前人和先前研究工作的一种尊重，也是对学术思想的一种延续与继承。中国的会计理论研究只有在这种回顾评价、总结经验、改进提高的循环过程中，才能实现理论研究的积累与进步，并由此而建立起自己的学术地位。
一、我国三十年会计理论研究的路径演变
过程决定着结果。中国会计理论研究30年的路程对于解释中国会计理论研究的成就和存在的问题是一个很重要的变量。因为只有在正确的道路上，中国会计理论研究才可能在广大学术界的不懈努力下有一个好的结果。否则，如果在错误的路径上，走得越远，其结果只能使中国会计理论研究更加落后。综观我国会计理论研究30年所经过的历程，总体上是一个由偏误而至正确、由感性而至理性、由非科学而至科学的过程。经过逐渐的调整和纠正，中国会计理论研究，目前已经行进在一个正确的路径之上。这可以从如下六个方面的转变得到验证。
（一）由闭门造车研究转向引进创新研究
在改革之前，我国的会计理论研究是以政治需要为导向，所有的研究议题都紧跟政治形势，并不考虑经济发展的要求。会计在很大程度上已经从其原有的经济管理属性上变得面目全非，很多研究议题的选择，既不问实际经济管理工作的需要，也不问国外的学科发展趋势，全凭研究者“拍脑壳”确定，理论研究具有明显的封闭性。1978年改革开放之后，会计理论研究首先表现出来的是开放性。也就是把国外先进的会计理论成就引进到中国来。这期间最重要的是管理会计和计算机会计的引入，以及大批有关会计理论和会计准则论著的翻译出版。中国会计理论研究的方向开始从原来闭门式的研究而转向引进、吸收、再创新的研究路径上。由于国外先进会计理论的引入大大加快了我国会计理论研究和国际先进水平的对接速度，使我国理论界能够在今后几年内以较短时间了解到国外会计理论研究的最新成果，为我国会计理论研究的创新提供了借鉴，开阔了思路。
（二）由偏重基础研究转向应用研究
在改革开放之前，直至20世纪的整个90年代，我国会计理论研究的重心集中在基础理论领域。研究的核心问题是会计定义、会计学科属性、会计职能、会计对象等。20世纪90年代之后，我国会计理论界意识到以往研究路径的偏向而逐步转向了以实用主义为主导的研究方向，开始根据经济管理需要来研究问题，以直接服务于经济发展为使命。之后的主要研究问题有：成本控制问题、“模拟市场，成本否决”制度、经济效益会计、决策会计、会计准则建设、会计准则与会计制度关系、审计学科建设、注册会计师审计与管理审计、会计信息失真以及资本市场中的会计等问题。这些问题都是当时和现今中国经济发展中迫切需要解决的现实问题。而且，有些甚至今天还没有寻求到最好的解决方案，但是，从导向上说，这是中国会计理论界思想成熟的一个标志，它表明中国会计理论界已经认识到最基本的问题是来源于现实的需要，再高深的理论，只有回到实践中，解决实际问题，才能落地生根而具有生命力。
（三）由单一方法研究转向多种研究方法并重研究
研究方法本身并无先进与落后之分。应该说，凡是能够揭示事物的内在规律，有助于提高人们的认知能力，有助于科学发展的方法都是好的研究方法。但是，研究方法应用的多样性却反映着一个地方或者是一个时期内人们的科学研究素养和对于科学研究方法的掌握程度。这在一定程度制约着科学研究水平的提高。我国会计理论研究在20世纪90年代之前，主要的研究方法是以归纳、演绎为主体的传统规范研究方法。这些方法对于学科理论体系的构建，具有它独特的作用，可以说，迄今为止比较完整的会计理论体系都是采用这些研究方法建立起来的。但是，这些方法所建立起来的理论体系或者所得出的研究结论，无法通过与现实（如调查统计数据分析等）的对照而验证其真伪性，它只能按照内在逻辑性进行自身逻辑严密与否的验证。因此，这些方法所建立的理论，不能成为真正的科学理论。20世纪90年代之后，我国相对单一的会计理论研究方法的现状得到了改善。其明显的标志是比较研究法、实证研究方法和规范研究方法等各种研究方法的并用。这其中尤其是比较研究方法和实证研究方法得到了大力发展，可谓是我国会计理论研究进步最显著的成就之一。尽管这些研究方法所产生的经济和科学效果还没有显现出来，但是就方法本身来说，它所代表的与国际先进水平对接的积极意义是无可置疑的。
（四）由本土化研究转到国际化研究
在改革开放之前，我国的会计理论研究工作都是由本土人士完成的，而且研究的内容大都是本国的问题，会计理论研究上的本土化特色非常明显。改革开放之后，随着中外会计学术界之间交流机会的增多，我国会计理论研究日益出现了国际化的趋势。主要表现在：研究议题开始涉及到一些非中国本土化问题，比如国际会计准则的研究等；同时，在研究中国会计问题时，也出现了一些国际性的学术机构和人员，与中国的会计学家一起来研究中国的会计问题。这种现象的出现，表明我国的会计理论研究具有了某种程度的国际性。这是我国改革开放政策在会计领域中的一个体现。
（五）由单一学科研究转向多学科综合研究
在改革开放之前，我国的会计理论研究大多是以资本论或者政治经济学为基础来研究、解释和理解会计中的问题。一些在马恩选集和资本论中出现的有关簿记论述被视为经典而被广为引用。改革开放之后，我国会计理论研究日趋和国际一致，出现了多学科综合性研究的新气象。会计理论研究的学科宽度不断增加，深度不断丰富。人们开始从制度经济学、计算机技术、信息经济学、哲学、数学、管理学、心理学、社会学等学科角度来研究、解释会计中的问题，从而使会计理论研究变得丰富多彩起来，而且研究视角的拓宽，也产生了一些原来无法想象的研究结论和成效。
（六）由自上而下研究转到自下而上研究
在相当长的时间内，包括我国会计理论研究在内的所有社会科学的研究都是按照自上而下的思路进行的。这种研究思路的突出特征，就是针对上级的政策进行事后的解释和阐述，所起的是一种政策宣传的作用，有很强的行政政策导向。随着改革开放的深入，我国会计理论界这种自上而下的研究风格已经有很大改观，越来越多的学者开始摆脱政策的干扰，而从会计学科建设的角度来研究会计领域中的理论问题，或者是通过案例调查、实证分析来解释基层社会会计管理中的问题，或者是通过政策建议或者研究报告等形式来影响会计政策的决策者，从而使我国会计政策的制定更加规范化和科学化。在这种研究路径下，使研究者成为会计政策的参与者和引导者，其建议可以在事前融入到会计政策的制定过程中，也由此会计理论研究的价值同时得到彰显，会计理论研究者的地位也得到提高。
二、中国三十年会计理论研究的主要成就
评价中国会计理论研究工作30年来的成就，笔者主要基于两个标准：一个是实践标准，一个是学术标准。实践标准就是要看会计理论研究是否解决了新问题，是否促进中国的会计管理工作，推动中国经济的发展；学术标准就是要看会计理论研究中是否提出新的命题，研究出新的结论，提出新的学说等。
综观中国30年来会计理论研究的历程，按照上述标准，其所得的主要成就可以归纳为如下几个方面：
（一）对会计本质理论的丰富和发展
对于会计的本质是什么的问题，迄今为止世界上也没有一个统一的认识。只是在某个特定时期某种观点占主流而已。但是，一种观点占主流并不说明其他的观点和看法就消失了。由于受不同研究思想的影响，国外会计理论界尽管提出了有关会计本源性的一点观点，但是并没有进行系统而深入的研究。这些问题反而在我国得到重视并在继承国外有关学术观点的基础上有所发展和提高。在我国，对于会计的本质有三种观点和学术流派：信息系统论、管理活动论和会计控制论。这三种观点虽然在国外较早的文献中都可以找到它们的踪影，但大多只是简单地介绍其含义，并没有深入讨论而形成系统的理论体系。而我国会计理论界的可贵贡献之处就在于，对其进行较长时间的系统讨论，深入挖掘出了这三种学术观点的深刻含义以及相互之间的内在逻辑和理论上的联系，并形成了三个相对独立的学术派别，产生了一批具有较深学术价值和影响的研究成就。甚至有些研究成就引起了日本学者饭野利夫等国外会计同行的关注。中国会计理论研究30年来的学术成就，如果从对会计学科发展贡献的角度讲，对于“三论”的系统研究，应该是中国会计学界对会计学科的最大贡献。尽管这些研究成就并不像会计准则研究那样对中国的会计管理实践和经济发展有直接的实用意义。
（二）资金运动会计理论的创立
资金运动会计理论的源头远可以追溯到20世纪初期的动态簿记理论，近可以追溯到前苏联的相关会计论著。但是，这种理论在中国得到了发扬光大。我国的会计学家在借鉴国外研究成就的基础上，明确提出了资金运动会计理论，并且按照资金运动中的矛盾体“资金占用”和“资金来源”这一全新角度解释和阐述复式簿记的基本原理，编写教材，在中国高校按照该理论体系进行较长时间的会计教学实践，是对会计理论的一个重要贡献。今天看来，尽管资金运动理论的“资金来源”与“资金占用”概念以及相应的资金平衡表已经不能满足我国市场经济发展和对外开放的需要而退出了人们的视野，但是它的理论意义却是不可抹杀的。如果撇开账户的经济属性而单从复式簿记的哲学原理来说，资金运动会计理论无疑比静态簿记论更加能够反映事物的本质特征。
（三）对会计对象与会计职能理论的发展
西方会计学界较少研究会计的对象和会计的职能问题。我国在20世纪80年代中期之前曾经对此问题进行了集中的研究。对于会计的对象，我国学者曾经从资金运动（价值运动）、管理活动和财务信息三个方面进行定义。这三个界定是和资金运动会计理论、管理活动、信息系统论等有关会计本质的讨论相一致的，可以说是会计本质讨论的逻辑上的延伸。对于会计职能问题，中国会计理论界比较公认的看法是，会计具有核算、监督和促进三种功能。这些不仅对加强会计工作的理解有所帮助，而且在理论上对于其他国家也有借鉴意义。
（四）中国特色会计理论体系的提出
会计具有地域特征，这一点在世界会计界是公认的，而且也是一种客观现实。所以，有关会计具有国别特色的理论不是中国会计界的独创，但是，有关会计的中国特色问题却是中国会计界自己提出的。事实上，对于中国会计有无自己的特色问题，至今人们也还有不同认识。反对者认为，所谓的中国会计特色问题主要是由中国经济落后造成的，是中国经济发展特别是资本市场发展落后于国外发达国家形成的，这是一种暂时的时间差，随着中国经济发展和国外经济发展水平的日趋接近，是可以逐渐消失的。所以，这种差异不是本质上的差异，只是发展水平的时间差异而已。而赞成者则认为，中国会计的特色是由中国的法律制度、文化传统、经济发展水平、教育水平等环境因素造成的。这些因素是长期存在着的，因此中国会计将在一个比较长的时期内有别于西方的会计体系。所以，为了中国经济社会的发展，中国有必要建立有中国特色的会计理论体系。目前这种观点得到了比较广泛的认同。
（五）会计准则的理论研究
中国会计准则理论研究的意义只在于其所具有的对中国经济发展的促进作用。在会计准则发展历史上它并不具有标志性。因为国外有比我们更加完善和发达的会计准则体系，我国只是在国际准则体系的基础上加以借鉴来建立适合中国的会计准则体系，所以，不是原始创新意义上的创建，而是借鉴和应用。对此自己应该有自知之明。但是，这也不代表我国所进行的会计准则的理论研究于世界会计理论发展毫无意义。笔者认为，中国会计准则理论研究和会计准则建设于世界的真正意义在于它的“过渡性”特征。也就是说，由计划经济体制下的统一会计制度而过渡到市场经济体制下的会计准则，中国是一个最好的标本，对于其他类似于中国国情的国家在向市场经济转化中具有很强的借鉴性。这种意义上讲它是对世界会计发展史的一个重要贡献。
（六）会计监督体系的研究
会计监管体系由于受到不同国家政治体制的影响而有不同的形式。理论上讲，世界所有国家都会根据自己的国情来寻求自己最合适的会计监管体系。对此，中国也不例外。改革开放之后，我国原来在借鉴前苏联经验基础上所建立的服务于高度计划经济体制的会计监管体制已经不能适应市场经济发展的需要。因此，如何建立新型的以市场经济为导向的会计监管体系就成为我国会计理论界面临的一个新课题。基于这种现实需要，我国通过对美英的会计监管体制、法国等欧洲大陆国家会计监管体系比较研究，确立了中国以国家监管为主导、以行业监管和企业内部监管为补充的三位一体的会计监管体系。这一体系既不同于以行业监管为主导的体系，也不同于以政府监管为主导的体系，应该具有中国自己的特色。
（七）宏观财务理论的提出
财政、财务和金融是三个相互关联而又有区别的学科领域。通常意义上，财务属于微观经济的范畴，泛指企业这种以营利为目的的经济组织的资金管理和投资活动等，不带有公共属性和宏观性质。但是，在中国以公有经济为主体的经济体制下，这种认识却遇到现实和理论界定的不一致。因为中国庞大的国有经济主体事实上也追求盈利，这一点它和私有企业没有区别，但是它们同时却又具有西方资本主义国家中的私人企业所没有的宏观属性和一些公共性质。我国学者根据这种现实差异，颇有创新地提出“财务两分法”，即将财务分为宏观财务和微观财务，并在此基础上系统研究宏观财务的理论和方法体系，不管是否能够得到国外和国内学术界的认可，都可以算得上是中国学者对财务学科领域的贡献。
（八）会计信息失真和盈余管理的研究
会计信息失真不独存在于市场经济环境中，即使在计划经济体制下会计计量的技术因素也会导致信息失真。所以，抛开人为因素，会计信息失真应该是如何改进会计计量方法的会计学科本身发展的问题。但是，在市场经济环境下，会计信息的工具化倾向使得它成为一些人牟利的手段，出现了“盈余管理”、“财务包装”等一系列问题，严重干扰了市场经济运行的效率。我国会计理论界本着服务中国经济发展的宗旨，对于中国资本市场中的会计信息失真、会计信息的经济后果等问题进行了比较深入的研究。这些研究尽管并没有完全能够消除会计信息失真现象，但是它无疑对于解释这种社会现象及寻求相应的治理政策起到了积极的作用，而且中国资本市场及中国经济体制的独特性，也使得中国的研究成就具有其他国家所不同的研究结论，并因此而具有国际意义。
三、需要改进的问题
改革开放30年来，我国的会计理论研究取得了较为突出的成就，这一点必须承认。但是，与此同时，我们也应该看到在这些成就背后中国会计理论研究还存在着一些不足和亟待改善之处。这些不足主要表现在：
第一，我国的会计理论研究与经济管理的现实需要不适应，落后于管理实践。中国经济体制和以美英等代表的西方国家完全不同，我国企业在管理中曾经有很多好的会计管理方法没有被总结出来和进行理论上的升华与提炼。比如，在内部控制领域，三百年前的晋商店铺就有非常有效的控制经验，而我们对此却知之甚少，没有进行系统的总结。即使是现在的一些民营企业在缺乏严密的内部控制制度的情况下同样实现了对企业控制的目的。这当中都蕴含着东方的管理哲学理论需要进行总结。
第二，我国的会计理论研究水平落后于国际先进水平。中国30年会计理论研究取得突出成就的判断结论是和自己纵向比较的结果。如果放在国际平台上进行比较的话，中国会计理论研究的总体水平还和世界先进水平有不少的差距。这些差异表现在：我国会计理论界在国际学术界影响还比较小，高水平的研究非常有限，原始创新性研究成果很少等方面。这些都说明，在会计理论研究领域中，我国要想占有一席之地，还必须在科学精神、学术规范、研究方法等方面进行努力，以便促进中国会计学科和会计理论的更快发展，为中国经济发展做出更大贡献。
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李连华教授简介
李连华，1961年9月生，河南西华县人。现任浙江财经学院教授，管理学博士，浙江财经学院会计学院副院长；兼任中国会计学会理事，中国内部控制咨询专家组成员，浙江财经学院内部控制研究所所长，浙江省重点建设专业《财务管理》专业负责人。主要从事会计理论、公司治理以及内部控制领域的理论研究和教学工作。在《会计研究》、《当代财经》等刊物发表学术论文50余篇，出版《内部控制的理论结构——控制效率的思想基础与政策建议》、《环境会计学》、《中国内部会计控制规范——阐释与应用》等著作多部，以及《内部控制学》、《初级会计学》、《公司理财学》、《高级财务管理》等多部教材；承担和完成省部级研究课题以及企业委托的研究课题多项。多篇论文被中国人民大学复印资料、中国高校文科研究文献资料等转载。曾获省级优秀教学成果一等奖及其他奖项多项。