摘要：随着世界经济一体化趋势日益加强，我国经济与世界经济发展深度融合，铁路运输企业营业税改征增值税（以下简称“营改增”）是我国经济发展到一定阶段的必然要求。自2014年1月1日起，铁路运输企业实行“营改增”试点，在现行增值税17%、13%两档税率基础上，新增设11%、 6%两档税率，交通运输业适用11%的税率，交通运输物流辅助服务适用6%的税率，“营改增”后税负上升。本文从税收理论、税制体系、生产经营管理模式及费用支出特点分析税负升高的原因，并从寻求政策支持、提高自身管理水平等角度提出加强铁路运输企业增值税管理的具体可行建议。同时本文指出未来铁路运输企业管理模式、生产流程的再造将是适应税制改革、降低企业税负水平的一项非常重要的工作。
关键词：铁路运输企业 增值税 税负
铁路运输行业是商品生产经营过程中重要的一环，也是增值税抵扣链条中重要的一个环节，税收政策的变化对其体制改革、经营模式转变具有非常重大的影响，将有利于消除产品的重复征税现象，完善我国流转税税制，鼓励分工协作、专业化发展，而且也是铁路运输企业深化体制改革，建立与经济发展相适应的税制体系的需要。但铁路运输企业具有投入有机成本高，基建投入大，投资回收期长，承担社会责任大等特点，本身对其他资本缺乏吸引力，现行增值税抵扣范围内不可抵扣因素大，因而“营改增”后税负上升。从2014年的运行数据统计，铁路运输企业“营改增”后，在不考虑所得税及其它税种情况下，实行营业税时税负3.3%，“营改增”后上升到4.4%，税负加重。
一、铁路运输企业“营改增”税负增加原因分析
（一）从税收理论角度分析
从理论角度分析，一项税收制度的变革必然会产生两种效应之一，一是因通过环环抵扣、抵免重复征税的累加而带来的减税效应，二是因税率变化而导致的税负变动效应。铁路运输企业因为“营改增”后税率由原来营业税税率3%改按11%（6%）征收增值税，税率较之前高，而且增值税销项税额大于进项抵扣额，税负增加。
（二）从税制体系角度分析
铁路运输企业“营改增”是我国“十二五”期间税收制度改革的重要内容。在2009年增值税制度从生产型增值税制度转型为消费型增值税制度之前我国增值税制度存在的弊端主要有两方面，一是实行的是生产型增值税，购进固定资产所含增值税进项税额不允许抵扣。二是征收范围过窄，第三产业大部分未纳入增值税征税范围。
2009年增值税转型改革后增值税适用范围依然狭窄，与铁路运输企业基础建设密切相关、增值税进项税额最基本的增量因素建筑业等行业不属于增值税征管范围，造成增值税抵扣链条中断也是“营改增”后铁路运输企业税负上升的一个重要因素。
（三）从营业税与增值税计税方式角度分析
铁路运输企业长期以来一直实行营业税政策，造成其生产经营管理以营业税影响下的减少流通环节，内部增加人力、物力，分工协作，完成生产经营的全过程，铁路历次运输业生产布局的调整改革，不同程度的都有减少营业税支出的考虑，车、机、工、电、辆等主业运输站段和房建生活等运输辅助单位自己配备修理、建筑安装等各类生产车间，形成自给自足的生产能力，减少流通环节，降低营业税税负。
铁路运输企业“营改增”后，自给自足型的生产经营管理模式不能适应增值税管理需要，增值税属于价外税，价税分离，道道征收，环环抵扣，消除重复征税。营业税与增值税计税方式的不同，导致生产经、业务流程价值链管理上有不适应增值税管理的部分，铁路运输企业基本属于“自力更生”型，基本大部分业务都自行进行生产经营，造成“营改增”后增值税进项较少，税负增高。
（四）从铁路运输企业成本特点角度分析
根据《铁路运输企业成本费用管理和核算规程》的规定，成本费用按支出性质分为工资、材料、燃料、电力、折旧、其他等六大要素，在铁路运输企业六大成本要素中可抵扣要素为外购原材料、电、燃料支出，在现行的增值税政策下，可抵扣进项税额支出占43.43%，不可抵扣支出占56.57%；资产类支出中可抵扣支出占37.32%，不可抵扣支出占62.68%，且铁路运输企业本身属于资本与劳动密集型产业，其成本费用的特点是固定资产投入大（存量固定资产大导致不可抵扣的折旧费用高）、资产有机构成高、人工成本高，可抵扣支出所占比例更少，抵扣额不足。
二、解决铁路运输企业“营改增”后税负问题的建议
经济的发展决定税收政策，税收政策要适应经济的发展变化，从宏观上讲税收政策的变化影响市场的资源配置、国家的产业布局、产业结构的调整升级，微观上税收制度的变化将影响甚至决定企业的生产经营模式、生产经营流程及企业整体经营管理。
铁路运输企业“营改增”后出现税负上升，这对于铁路运输企业既是压力也是机遇，一方面铁路运输企业现在正在大规模进行基础建设，资金不富裕，税负的增加必然导致资金的流出；另一方面，税负上升的压力必然会促使铁路运输企业重新审视自身，从而对企业战略管理、生产流程、价值链管理等多维度进行改革，适应增值税的管理模式，争取企业效益或效率最优。
（一）争取国家政策的优惠
争取国家政策的优惠包括两个方面，一是公益性支出方面。铁路运输企业是名义上的企业，实质上背负有很大的社会公益责任，一方面走向市场独立核算、自负盈亏，另一方面由于我国社会发展的阶段、经济发展的水平导致运价不能自主，具有很强的公益性成分，如承担军事物资、扶贫救灾、学生和军人残疾人运输等，据统计2012、2013各年铁路公益运输线路政策性亏损额达700多个亿。其次铁路运输企业一方面要面对因人力、原材料等物价上涨造成的成本增加因素，另一方面国家严格控制运价，造成运价与实际成本的严重偏离。铁路运输企业作为经济发展的基础，必须从国家政策上争取支持、优惠，首先正确划分非公益性与公益性的界限，明确公益性支出的业务范围、种类，其次在季度、年度会计报表中增加公益性业务收入报表，详细统计出各类公益性业务与正常业务收入的差额，然后根据翔实的数据申请财政部、国家税务总局通过税式支出的形式对铁路运输企业进行补贴，以弥补公益性支出造成的亏损，增加铁路运输企业的可持续发展能力，降低增值税税负。
二是铁路基础建设投资。铁路新线建设属于国家基础性建设，其投入应有国家财政出资，原铁道部因为政企不分，承担了政府筹融资的角色，随着中国铁路总公司的成立，铁路运输企业改革不断深化，政企职能分离，产权界定清晰，这部分职能也应相应明确或给予补偿，以保障铁路运输企业正常健康发展。此外，金融业暂未纳入“营改增”范围，其借款利息自然也不能作为进项抵扣，应争取将这部分借款费用以税式支出的形式补贴或将存量固定资产进项税额以一定方式抵扣。
（二）加强企业管理，提升企业整体管理水平
一是建立完善适合增值税管理的生产流程。铁路运输企业应对自身业务进行流程再造，从增值税的角度重新审视作业流程，将可以外包的业务进行外包，增加增值税进项税额。首先是根据铁路运输企业特点，围绕行车安全将原先的车、机、工、电、辆等生产业务进行细分，明确划分安全主要流程与次要流程，将与行车安全相关度的强的业务自营，与行车安全相关度弱的业务进行外包，如可将客、货车中小修、技术研发等加工修理、修配类进项可抵扣业务外包，增值税在建筑、劳务派遣等全行业实施后，可进行分析计算，将中小维修、列车服务、餐车服务、教育培训等业务外包，增加增值税进项。铁路运输企业实施“营改增”后，相关生产流程的再造将是一个刻不容缓的问题，它将促使铁路运输企业进行深化改革，调整发展战略与思路，“自力更生”式的生产方式已不适应新的生产力发展要求，专业化、分工协作将是铁路运输企业发展的主流，传统非运输业务、劳务外包或剥离将是今后一个时期的发展方向，这也符合国家税收政策宏观调控鼓励发展第三产业的目标。
二是选择上游客户，增加增值税进项税额。增值税的管理一个系统工程，其中上游客户的选择对增值税税负具有很大的影响，生产资料的采购是生产经营的第一阶段，客户的选择对降低税负具有良好的节税效应。
三、结束语
铁路运输企业“营改增”的意义及影响深远，增值税的管理牵涉各个方面，对其既有的经营模式、业务管理模式、财务核算、预算管理、清算体系等都有很大影响，在增值税税制体系的影响下，未来可能对其业务划分、流程管理进行重新梳理，打破既有的“多而全”的“自力更生，自给自足”型的生产经营模式，向专业化协作发展。“营改增”必将刺激铁路进行深度改革，现行的运行模式必然发生重大变化。
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