【摘要】 文章从资本保全理论出发,分析了在国际上较为普遍的三种物价变动会计模式:一般物价水平会计、现行成本会计和现行成本/不变币值会计。结合我国目前的经济发展情况和会计行业的现状,指出物价变动会计运用中的难点,并提出了推进物价变动会计发展的建议。
【关键词】 物价变动;应用;难点
物价变动在商品经济中是不可避免的,这是经济发展的自然定律。实质上,局部的一定幅度内的物价变动并不会对市场经济信息造成多大的影响,但是当出现持续性的大幅度物价波动时,传统历史成本会计的理论系统就受到了动摇,以此为基础编制的财务报表也失去了其相关性,会计实务面临着巨大的挑战,因而有关物价变动的研究也就有了现实性和必要性。
一、物价变动会计的理论基础
物价变动会计,可以泛指消除物价变动影响的一切会计程序和方法,如固定资产的加速折旧、资产价值定期重估等。但确切地说,物价变动会计主要是指与会计计量结构变动有关的程序和方法。
(一)资本保全的概念
持续的通货膨胀提出了资本保全的问题。企业收益的确定要求企业在其经营活动中以保持资本完整无损为前提,若采用历史成本原则,在物价稳定的情况下能够正确计算损益,并使企业资本得到保全,然而在持续的通货膨胀下,却会虚计收益,使企业资本以利润的形式流失。
资本保全就是依照资本循环规律,运用一定的方法,通过对资本循环时投入的资本量与资本循环结束时收回的资本量进行比较,以保证投入资本价值量的完整和再生产的正常进行,进而保障所有者的权益。
(二)资本保全理论
目前理论界主要有两种资本概念:财务资本和实物资本,因而也有两种相应的资本保全理论。
财务资本即所有者投入企业的货币,它所代表的价值量通常以货币数量表示,与传统财务会计中的净资产或所有者权益相同。详细来说,财务资本保全又分为名义资本保全和不变购买力资本保全。名义资本保全指所要保持的是资本的账面金额。这种概念下,收益是所有者投入的名义货币资本在本期的增量,对持有资产价格上涨形成的持有利得并不确认,待资产转换后(出售、折旧等价值转移)计列为收益。这是传统财务会计的做法,没有考虑到物价上涨对货币购买力的影响,其保全的仅仅是贬值了的初始资本数额。不变购买力资本保全是指保持资本的购买力。因此在这种概念下,收益为所有者投入的不变购买力资本在本期的增量,其中超过一般物价水平的资产增加额才列为企业的收益。
实物资本是指企业的实物生产能力或经营能力,或为取得这种能力所需的资源与资金。这种概念下,一般要求采用现行成本或重置成本计量,以反映资产的现行价值,已耗用资产在未得到重置之前,不确认营业收益。通货膨胀对资产负债的影响视为实物生产能力计量上的变动,也不列为收益,而是作为企业的所有者权益的组成。
二、物价变动会计常用的三种模式
(一)一般物价水平会计
一般物价水平会计也称历史成本/不变币值会计或不变购买力会计,它采用的计量结构是历史成本/不变币值货币,这一结构并没有改变历史成本这一计量属性,只是改变了传统财务会计的计量单位。在其会计处理中,要按本期一般物价指数将历史成本报表中的各项会计数据加以调整,从而消除一般物价水平变动的影响,按期末货币的现时购买力反映企业的财务状况和经营成果。
这种会计模式反映的是一般物价水平发生变动时对会计的影响。由于该模式并没有改变传统会计的计量属性,仍采用历史成本计量,故其日常的会计处理与现行会计做法一致,不需要进行单独或是特殊的会计处理。其不同之处在于按现行会计方法处理经济业务和编制报表后,还得按一般物价指数调整报表,并反映货币性项目的购买力损益。其具体的处理程序分四个步骤:划分货币性项目与非货币性项目;按一般物价指数对报表中的非货币性项目进行调整;计算货币性项目的购买力损益;编制会计报表。
一般物价水平会计模式由于没有改变传统计量属性,因而操作简单,易于理解。此外,选用的物价指数多是由政府公布的,具有客观、可验证的特性。同时,由于提供了反映货币价值变动的购买力损益,能够提醒人们在物价变动下持有货币性资产与负债的影响。但是,由于个别物价变动与一般物价变动大多是不一致的,因而不能确切反映各类资产价值的实际变化。同时由于购买力损益对盈利的影响,造成其并不能确切反映企业的真实情况。可见,一般物价水平变动直接影响的是货币性项目。如果货币性项目在企业资产、负债中所占比重较小,考虑到一部分货币性资产和货币性负债可以相互抵销的因素和利息率的影响,实行一般物价水平会计所带来的利益就未必能抵偿所花费的成本。因此,在物价变动的情况下,非金融企业不宜实行一般物价水平会计。反之,由于金融企业的资产主要是货币性的,因而认为其有必要实行一般物价水平会计。
(二)现行成本会计
现行成本会计又称现行成本/名义货币会计模式,其采用的计量结构是现行成本/名义货币。这种会计模式也只改变了传统计量结构中的一种——计量属性。主张现行成本会计的人认为,企业内部资产各异,受到物价变动的影响程度不尽相同。如果一律按照一般物价指数调整,则缺乏科学性,所反映的财务状况和经营成果也难免与事实有出入。另外,按照成本实物补偿原理,即企业当期实现的收入中,有一部分必须用来补偿已经消耗掉的不变资本要素,且必须是在实物形式上补偿相应种类的新物品,剩余的部分才能确认为利润。简而言之,即收入对成本的补偿额足以使企业维持简单再生产。其实,这一原理也正体现了实物资本保全理论。
现行成本会计着眼于企业所持有的特定资产的价格变动,以现行成本为计量基础,来消除物价变动对企业财务状况和经营成果的影响。该会计模式的处理主要分三个步骤:以现行成本计量资产;计算持有损益;重编报表。
现行成本会计优于一般物价水平会计,因为它采用现行成本计价,能较为准确地反映企业的财务状况和经营成果,最重要的是它将经营收益与持有损益分别列示,能有效反映企业的经营管理业绩。而且由于是以实物资本保全理论为依据,因此可以更好地保持企业的生产经营能力,杜绝资本被侵蚀。但是这种会计模式计价上有较大的主观随意性,且工作量大,从成本效益的原则来说,不适宜推广。可见,实行现行成本会计,较之一般物价水平会计难度更大,花费也可能更多,因此更要遵循成本效益原则。一般来说,资本密集型企业的机器设备占总资产的比重较大,这些机器设备一经投入使用,在短期内重置的可能性很小。从实用的观点出发,按现行成本对此类企业的价值进行估价较为恰当,因而认为对固定资产净值占资产总额50%以上的大型资本密集型企业有必要实行现行成本会计。
(三)现行成本/不变币值会计模式
这种会计模式事实上完全颠覆了传统历史成本会计的计量结构,以现行成本为计量属性,不变购买力货币为计量单位。也可以说,这一模式是一般物价水平会计和现行成本会计两种模式相结合的产物。
采用这种模式既要考虑币值变动(即一般物价变动)的影响。又要考虑特定物价变动的影响,因而既要计算货币性购买力损益,又要按现行成本计算资产持有损益,程序十分复杂,难被一般会计人员所掌握。这种模式能够较为完整而准确地全面反映和消除物价变动的影响,但同时也兼备了一般物价水平会计和现行成本会计的缺点,且应用过程中计算复杂,会计信息不易为一般的使用者所理解。此外,这一会计模式的信息成本非常高,是否能产生足够的利益并未得到有效的证明,会计界本身也存在着争议,故很难付诸全面实施。在劳动密集型企业的资产总额中,固定资产比重较小,存货等流动资产比重却很大,因此,会计界不少人士认为劳动密集型企业适合采用现时成本/不变币值会计模式。
三、物价变动会计运用中的难点
(一)相关的数据收集存在难度
物价变动会计下,要在历史成本报表的基础上完成一般物价报表的编制,通常需要知道一般物价指数或者某些商品的现行价格,有时还需要一些特定行业的价格指数。而这些指数的计算通常是由国家的一定部门单位通过对相关市场的分析计算而得。由于市场的不可知,在这一计算过程中往往包含了不少的假设,过多的假设也就意味着实际操作中的难度。事实上,有些数据即使在企业内部也难以获得,如每一项业务发生时的物价指数。
(二)会计人员的专业素质有待提高
会计信息是由会计人员编制的会计报表所提供的。因此会计人员的专业素质直接影响到会计信息的正确与否。物价变动会计作为一种起步较晚的会计模式,提出了一些新的理论和方法,因而其推广和应用需要会计人员具备相当的物价变动会计理论知识和实际操作能力。但是我国会计职业界的会计人员整体素质还不够高,所采用的会计手段仍落后,受传统会计模式的影响较深,这都在一定程度上增加了物价变动会计在实施上的难度。
(三)报表使用者对物价变动会计下的报表体系难以理解
传统会计的发展历史远远超过了物价变动会计。因此长期以来人们已经习惯按照传统财务会计的模式去阅读报表、思考问题并据此作出经济决策。如果要求会计报表的使用者一下接受物价变动会计,并从物价变动会计的角度去思考问题具有相当的难度。要知道,会计报表是提供给报表使用者的,任何财务报表的变革都应从使用者的角度出发,只有这样才能提高会计报表的相关性,才有助于会计目标的实现。
四、推进物价变动会计的建议
(一)改进财务报告体系
无论何种会计模式,最终都是要将企业的财务信息反映到财务报告中,进而提供给报表使用者。因此,要消除物价变动对企业财务状况和经营成果的影响,就有必要考虑财务报告体系的改进问题。企业仍应按现行会计制度编制各种财务报表,同时依据企业受物价变动影响的程度和经营决策的需要以及现有管理水平,按企业认为适宜的方式提供辅助性的反映物价变动的会计信息,如编制补充报表、增加物价变动信息的相关辅助资料等。
(二)加强对我国会计人员的教育培训
会计信息是通过会计人员编制的财务报表反映出来的。因此,会计的问题首先是会计人员的问题。物价变动会计的发展意味着需要一批高素质的会计人员,而在我国物价变动会计发展较晚、会计人员理论水平普遍不高。因此,可以通过强化会计管理体制,加强对会计人员的教育,提高会计人员的入行门槛,从而最终培养出一批高质量的会计工作人员。
(三)制定相关准则,开展物价变动会计试点工作
鉴于我国物价变动会计起步晚、发展缓慢等问题,可以通过制定会计准则,先行在部分受物价变动影响较大和受公众关注较多的企业内开展物价变动会计的试点工作,要求这些企业在提供传统历史成本财务报表的同时以补充资料的形式提供以物价变动会计重新表述的报表;随着物价变动会计的成熟,再要求其他的企业也逐步采用物价变动会计,使物价变动会计得以广泛运用。●
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