作者简介：
刘凯旋(1965-)，湖南湘潭人，中南林业科技大学商学院副教授，注册会计师。研究方向为会计本质、现代企业成本管理以及审计；
孙凤英(1963-),女,湖南湘乡人，中南林业科教大学社科处处长、教授，研究方向为财务会计理论与实践。
基金项目：
国家社科基金项目“反倾销应诉的会计学研完，(08BJY020)
摘要：倾销与反倾销矛盾的焦点在于产品价格和正常价值之比。产品价格是否低于产品正常价值是确定是否存在倾销行为和采取反倾销措施的重要前提，而产品价格的高低取决于产品成本的高低。因此，规范产品成本会计核算，如实反映产品成本内容，不仅可以真实、准确反映企业的经营业绩，增强企业会计信息的相关性和可靠性，而且在反倾销调查中，可以提供准确、完善的产品成本信息资料，提高出口企业在反倾销应诉中会计举证的有效性，降低或避免反倾销威胁。
关键词：反倾销；会计举证；成本会计协调
中图分类号：F234.2
文献标识码：A 文章编号：1002-0594(2009)06-0052-03 收稿日期：2009-03-16
反倾销不是一个单纯的法律问题，而是体现在既定法律程序之下的会计纷争，我国之所以面临日趋严重的反倾销威胁，除了欧美一些国家对华贸易采取歧视性法律和政策的原因外。还有一个会计上的诱因，就是我国会计准则仍然与国际会计准则存在差异，尤其是成本会计核算不规范、不合理，产品成本项目构成不完整，导致产品成本虚低；而产品成本作为界定产品价格的基本尺度，产品成本的虚低使得出口产品价格也虚低。被进口国认为构成了“以低于产品正常价值的价格抛售商品”的倾销行为，从而成为进口国实施反倾销措施的重要理由(郑志山，2007)。因此，规范产品成本会计核算，真实反映出口产品的内在价值，缩小产品价格与正常价值的差距，向反倾销调查机构提供符合国际标准的产品成本信息资料，是出口企业反倾销应诉中会计工作的关键。
一、国际反倾销法的成本核算标准
根据WTO《反倾销协议》的规定，判定是否存在倾销的关键是比较涉案产品的出口价格和正常价值，如果出口价格低于正常价值，则可以认定属于倾销行为。正常价值没有统一和标准的定义，其本质类似于会计的“公允价值”，其价格由市场来决定，通常有三种方法：一是在正常贸易条件下出口国供消费的同类产品的可比价格。即出口国国内市场价格；二是在正常贸易过程中同类产品出口到第三国的具有代表性的价格，即向第三国出口的价格；三是用原产国同类产品的生产成本加合理费用、利润来确定产品的正常价值，即结构价格(CV)，结构价格既包括生产该产品的生产成本，也包括销售费用、管理费用和一般费用及利润(蔡镇顺等,2004)。
正常价值无论采用哪种表现形式，最终都体现为产品的价格形式，而产品价格所包含的成本费用及相关利润需要以产品成本数据为基础进行分析核定，所以产品成本内容是反倾销调查取证的重要内容，直接影响被调查产品的正常价值，成为认定是否存在倾销的重要依据。在国际反倾销中，主要针对涉诉产品进行调查，要求得到最真实、最根本的产品成本信息资料，所以调查机构并不只是简单关注涉诉产品的成本报表，而是重点调查企业的成本核算流程与产品成本的构成内容，对涉诉产品成本的分析需要按产品的成本性态分为变动部分和固定部分，需要分析产品的工艺流程及产品的成本动因，从产成品追溯半成品再追溯到最原始的材料、人工，并需要在各步骤合理分配折旧和摊销相关费用(孙铮等,2005)。
二、我国成本会计核算
由于受会计目标的影响，我国成本会计核算提供的信息是企业内部会计信息，只为企业管理当局的决策提供信息支持，而不对外公布：在会计准则的指导和制约下，产品成本核算采用的是制造成本法，销售费用、管理费用和财务费用的核算对象是针对整个会计主体，而不针对某个产品，这与国际反倾销法规定产品成本核算标准不同，从而影响产品正常价值的计算，出口企业一旦遭到反倾销应诉时，产品成本信息内容成为会计举证的一个难点(曹庆华，2005)。
制造成本法顾名思义是制造业中所采用的成本核算制度，是以制造成本为产品成本计算范围的成本核算方法。制造成本法的理论关键在于如何确认产品的成本项目构成，哪些应该作为产品的组成项目，哪些应该作为期间成本的组成项目。对此理论问题有两种不同的观点：一是吸收成本观点。该观点认为，只要企业职能部门与生产过程相关，无论是直接相关还是间接相关，无论发生什么费用，都将其吸收到产品成本中去，构成产品的生产成本。二是动因成本观点。该观点认为，衡量费用能不能进人产品的生产成本，关键是看所发生的费用性质与产品制造过程是否相关，否则，费用即使发生在与生产过程相关的职能部门，也不能将其确认为产品的生产成本(李定安等,2002)。我国成本核算采用了第二种观点，在制造成本法下，运用以“职能部门设置费用项目并按其归集费用”和以“产品确认并分配相关的产品成本项目”两步归集与分配方法，解决了制造企业几个特有的内部管理问题，如职能部门的业绩考核、工序间和产品劳务间的价值转移尺度、期间利润的有效计量以及对经济资源利用率的衡量等。它的优点是易于核算、操作简单，但有几个明显的不足，一是整个企业仅有一个或几个间接成本集合(如制造费用、辅助生产)，这些集合缺乏同质性；二是间接成本的分配基础是产品数量或直接材料成本或直接人工成本等，成本分配基础与间接成本集合之间缺乏因果关系；三是与产品相关的销售费用、管理费用和财务费用在产品成本中得不到反映。
从制造成本法可以看出，产品成本核算范围狭窄，核算方法简单，很难看出产品的成本性态，即与产品成本具有客观性和规律性的内在依存关系，产品成本只量化计算了显性和物化的人造成本，充当的只是经济资源耗费的价值补偿尺度，而隐性和潜在的其他成本却没有考虑。成本补偿只立足于企业微观自身而忽视了宏观社会，例如，对生态环境的占用和破坏没有在产品成本中得到反映，虚增了企业盈利，虚增了社会财富(陈振凤等，2007)。另外，由于受会计环境的影响，在会计实际工作中，很多企业人为操纵产品成本的现象相当普遍，导致企业产品成本数据不实。扭曲了企业的财务状况和经营成果，一旦遭到反倾销调查时，如果发现这些不真实、不规范的会计行为，企业就可能被认为主观上不合作或客观上无法提供令反倾销机构满意的财务数据，从而给企业反倾销应诉带来极为不利的影响。
可见，国际反倾销法中的成本核算标准和我国的成本会计核算相比，既有技术上的差别，也有制度上的差异，甚至存在理论上的分歧。为了适应反倾销调查，重视产品正常价值的作用、提供真实、准确、完善的产品成本信息资料显得非常重要，这就需要会计信息系统所提供的产品成本信息及其载体作为重
要的证据来支持反倾销正常价值的应诉，以满足反倾销调查机构对产品成本信息的要求，这一信息必须具有相关性和可靠性，符合国际贸易惯例。
三、成本会计的协调
(一)产品成本内容的协调
一是坚持按职能部门设置成本费用项目，费用在哪个部门发生的，就应该由哪个部门所体现的成本项目来承担，符合“谁受益、谁负担”的经济原则，这不管是我国还是西方都不会引起争议。
二是科学把握职能部门的设置与产品制造过程的关系。在实践中，与产品生产过程有关的部门，不外乎分为两种，即直接生产部门和间接生产部门，尽管即使在与生产直接有关的生产部门。证明其所有费用都与产品制造过程有关，也是非常困难的，就不要说那么多与生产过程有间接关系的职能部门了。虽然不能实现产品成本的绝对准确，但只要能做到相对准确，即无论该项费用是什么，只要其发生在与生产过程相关的职能部门，把它全部作为产品的生产成本内容，既达到了会计准则公允性原则的要求，也符合国际反倾销调查的需要。
三是重视环境成本的核算(还包括一些退休、医疗、交通、奖励等支出)。西方发达国家在生产产品过程中严格执行环境保护标准，如欧盟早已将环境成本纳入到产品成本核算体系之中，规定不符合环保标准的产品禁止出厂和销售。而我国由于处在发展中时期，生态破坏、环境污染没有得到应有的重视，产品环境成本缺位，出口产品价格虚低，被西方国家认为构成了所谓的“生态倾销”，为了体现公平贸易原则，进口国往往要向出口国征收高额反倾销税，使其承担更多的环境成本(陈秀霞,2008)。事实上，在企业生产经营过程中，经济资源的消耗和人的劳动消耗需要补偿，同样，环境资源的消耗也需要补偿，道理和人的劳动消耗转化为工资成本的道理一样，环境资源一经消耗，其价值便转化为产品的环境成本，需要从收入中得到补偿。
四是正确运用制造成本法。我国对制造成本法的理解与西方国家的制造成本法相比，在实践中还存在一定差距，由于制度的不同，我国企业职能部门的设置与西方企业职能部门的设置存在着区别，例如，生产车间党支部书记的职能与产品制造成本是否相关?分歧是肯定存在的，关键在于是否能够进行合理的解释。是否能按成本费用的性质去规范产品成本核算。
(二)成本核算方法的协调
在反倾销导向下，主张将变动成本法融合于制造成本法中，发挥各自的特点和作用。变动成本法是根据成本习性把成本分为变动成本和固定成本两部分，变动成本(如原材料)一般随产品产量成正比例变动。进入产品成本，而固定成本不随产品产量变动。不进入产品成本。如果把两种方法结合起来使用，既能克服变动成本法下固定成本不进入产品成本的做法，也不会破坏制造成本法下的成本核算体系，既不违背我国会计准则和会计制度，也符合国际反倾销法的要求。具体做法是：出口企业在“制造费用”、“生产成本”、“库存商品”账户下设置“变动成本”、“固定成本”二级科目，专门用来核算与产品生产相关的变动成本和固定成本。问题的关键是，如何正确区分变动成本和固定成本，实际工作中，很难分清纯变动成本和纯固定成本，如水费、电费、车间耗用的一般性材料、按产量提取的折旧费、环境成本等。因此，在分析变动成本和固定成本时，既要运用历史成本资料。又要考虑企业经营能力和环境因素(物价、政策等)的影响，更需要会计人员的专业能力和职业判断力。
反倾销调查机构需要获得与涉诉产品相关的销售费用、管理费用和一般费用的成本信息资料，这里的销售费用、管理费用和一般费用与我国会计中的销售费用、管理费用和财务费的口径是不一致的。反倾销中的管理费用不是我国会计中的管理费用，而是我国企业生产车间中管理人员和技术人员所发生的费用，这已经进入制造费用并分配到了产品成本中，因此，为了反倾销调查的需要，出口企业有必要在“制造费用”账户下设置“车间管理费”明细科目；反倾销中的销售费用及一般费与我国会计中的销售费用口径基本一致，无需另作会计处理。
四、结论及建议
反倾销调查中对产品成本信息要求是比较严格和复杂的，虽然我国会计准则已经与国际会计准则接轨，但在会计核算方法和具体实际操作中还存在很多不同，成本会计的差异就是一个例证。要真正使我国出口企业提供的产品成本信息资料完全符合国际反倾销法的要求，并不是一个简单的问题。没有必要也不可能，因为这与企业文化、企业组织形式、管理决策方式以及企业的生态伦理和环保理念等有密切关系。面对反倾销的现实背景，出口企业的成本核算并不是要完全按照反倾销调查模式来设计，特别对于有相当多产品内销的企业来说更不经济。理想的模式是对成本会计核算进行改进和协调，尽量在不增加企业会计核算成本或少增加成本的前提下，就能满足出口企业应对反倾销调查的需要，建议如下：
第一，加强企业会计基础工作与内部控制，针对出口产品采取严格的登记备案制度，将出口产品耗用的材料、人工等资料在日常会计工作中就保持完备，从而能够从容应对突发的反倾销调查。
第二，细化产品成本项目，寻找成本和产品之间最相关的成本动因，使产品成本信息资料更真实、更可靠。
第三，建立健全环境成本管理制度，提高对环境成本的预测和决策能力，重视产品的环境成本核算。
第四，加强政府和行业协会对企业的引导，改进企业管理方式和出口策略，面对反倾销调查进行多方面协同行动，使我国对外贸易健康、快速发展。
(刘凯旋电子邮箱：lkx6611＠126.com)