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【摘 要】 文章对两种主要的通货膨胀会计模式,即一般物价水平会计和现行成本会计,从计价单位和计价基准、基本程序和方法、货币性项目的处理、非货币性资产的处理以及企业收益的计算等方面进行了比较,以期抛砖引玉。
【关键词】 通货膨胀;会计模式;比较
一、问题的提出
2010年1月21日国家统计局局长马建堂发布2009年国民经济运行情况,报告显示,2009年12月CPI、PPI同比出现双双转正,通胀预期进一步加强的趋势日渐明朗。
CPI指数即消费者物价指数(Consumer Price Index),CPI是判断是否存在通货膨胀的一个重要依据,一般说来当CPI>3%的增幅时我们称为Inflation,就是通货膨胀;而当CPI>5%的增幅时,我们把它称为Serious Inflation,就是严重的通货膨胀。通货膨胀使得以历史成本和币值稳定假设为基础编报的财务报表受到强烈冲击,导致传统会计信息的决策有用性受到了极大的影响。但是,翻看我们的准则,即使是在2006 年最新出台的准则中,也没有专门针对物价变动的独立准则,只是在2006 年财政部新颁布的《企业会计准则第19号——外币折算》(CAS19)中涉及恶性通货膨胀经济情况下外币财务报表折算时对财务报表重述。因此,如何结合我国的现状和通胀预期加强的趋势,消除通货膨胀对会计信息质量的影响,真实地反映企业的财务状况和经营成果,已成为我国会计领域的重要课题。
二、研究现状
物价变动会计是利用一定的物价资料,对企业传统的会计报表和会计模式作出调整修正,以反映或消除物价变动对会计信息的影响所采用的会计程序和方法,一些学者又把物价变动会计称作通货膨胀会计。
最早对物价变动会计进行探讨的是美国,早在20世纪30年代,美国就有了关于这方面的研究成果。1963年,美国注册会计师协会发表了题为《报告物价水平变动的财务影响》的报告。1979年,美国财务会计准则委员会又发布了第33号公告:《财务报告与物价变动》,提出大公司必须补充揭示物价变动对财务报告影响的强制要求。该公告实施几年后,随着美国通货膨胀率逐年下降,美国财务会计准则委员会又以第89号公告取代了第33号公告,要求企业自愿揭示物价变动对财务报告的影响情况。英国、加拿大、欧共体、澳大利亚和巴西等国,也较早涉及了物价变动的会计处理问题,也曾先后发表过有关的会计准则,要求在财务报告中揭示物价变动对会计信息的影响问题。
在国内,葛家澍(1985)认为,只要物价变动不能被制止,物价变动会计就有存在的价值,当前进一步开展物价变动会计的研究是十分必要的。汤云为(1989)指出,重置成本会计在实际运用中的优势日益突出。王化成教授(1995)建议应针对不同行业的特点,采用不同的物价变动会计模式:(1)大型金融企业可实行一般物价水平会计,于会计年度终了按现行购买力重新编制基本财务报表;(2)资本密集型大企业可以实行现行成本会计,于会计年度终了按现行成本重编基本财务报表;(3)劳动密集型大企业可以实行简化的重置成本会计,于会计年度终了按重置成本重新编制基本财务报表;(4)其他企业本着成本效益原则、提高会计信息的相关性原则和维护企业资本不受侵蚀的原则,选择某种简化的物价变动会计模式。梁玉娥(2005)指出,现行成本会计仍需完善。黎志刚(2007)提出,企业应结合其自身资产结构的特点选择恰当的会计模式。
三、通货膨胀会计几个相关概念
(一)名义货币与等值货币
货币是会计的主要计量单位,又称“计价单位”。单位货币的价值反映了一定的购买力,在币值相等的情况下,相同货币量的价值相等。在传统财务会计中就是依据币值不变的假设,作为会计核算的前提条件。但是在通货膨胀的条件下币值一跌再跌,虽然在会计核算中依旧以货币作为主要计量单位,可是不同时期的币值是不相等的,不同时期相等的货币量并不代表相同的价值量。对于这种在现时流通中货币单位虽然不变但其单位货币所含价值量不断改变的货币,我们称其为名义货币。因此,在通货膨胀条件下传统财务会计所应用的货币实际是名义货币。
与名义货币相对应的概念是等值货币,即单位货币不同时期所含价值量相等的货币。单位等值货币在不同时期的购买力被看作是相等的,因此只有用等值货币计量的会计数据才具有可比性。在通货膨胀的条件下等值货币实际是不存在的,由于会计报表的使用者最为关心现时的财务状况和财务成果,最熟悉现时名义货币的购买力水平,因此在通货膨胀会计中通常将报告期末的名义货币确定为等值货币对会计对象进行计量。
(二)货币性项目购买力损益
货币性项目是指企业持有的货币和将以固定(既定)或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
在通货膨胀的条件下,企业持有货币性资产通常会因物价的上涨给企业带来购买力下降的损失,持有货币性负债和权益会带来购买力收益。这些由于持有货币性资产、负债和权益因通货膨胀而给企业带来的损失和利得,称为购买力损益。购买力损益反映了一般物价变动对企业持有的货币性项目的影响。
(三)持产损益
在通货膨胀的经济环境下,不仅由于经营业务会产生收益,而在不经营业务的情况下,由于持有资产现行价格的上升,也会使企业净资产发生增加,产生收益。这种由于企业持有资产现行价格变动而使企业净资产增加的价值,称为“持产收益”,又称“持产利得”。同时,即使在通货膨胀条件下,也不能排除个别资产现行市场价格下降,企业存有这些资产在物价下跌时,就会给企业带来损失,对此称为“持产损失”。将“持产收益”与“持产损失”合称为“持产损益”。企业持有资产损益在资产售出或耗用后从营业收入中收回,对收回的这部分持产损益,称为“已实现持产损益”。对在通货膨胀中形成而尚未售出或耗用的持有资产所形成的损益称为“未实现持产损益”。在传统财务会计下,企业经营过程所形成的收益,仅包括经营收益和已实现持产损益而并不确认未实现持产收益;在通货膨胀会计下,还需确认未实现持产收益。
现行会计准则将长期股权投资、固定资产等长期资产的减值单列出来成为一章,这在一定程度上解决了物价下跌时资产的后续计量问题。但是,与之相对应的物价上涨时的会计处理在会计准则中尚未得到规范,不能准确地反映资产的实际生产经营能力。所以,现阶段的会计计量模式只是一种过渡方法,不能很好地解决物价变动环境下的会计计量问题。
四、通货膨胀下几种会计模式的比较
在会计核算中将一定的计价单位和计价基准,一定会计方法与一定会计程序相互结合的固定程式,称为会计模式。在通货膨胀会计中为了反映和消除不同类型物价变动的影响,采用了某些不同的货币计价单位、计价基准、会计方法与会计程序相结合,形成了通货膨胀会计的不同模式。通货膨胀会计模式主要有一般物价水平会计、现行成本会计和现行成本/一般物价水平会计三种,其中第三种模式为第一种模式和第二种模式的综合,现将第一种模式和第二种模式从以下几个方面作一比较。
(一)计价单位与计价基准
一般物价水平会计也称一般购买力会计,是指在传统财务会计的基础上,用代表货币一般购买力的物价指数对传统财务会计中的名义货币进行调整,并重新编制会计报表,以使不同时期的会计信息能以相等的货币一般购买力水平进行对比的一种会计方法。
现行成本会计也称现时成本会计或现行价值会计,是针对某些受物价变动影响的特定资产,用现行成本代替历史成本计价,在此基础上计算求得企业持有的资产因物价变动所形成的损益并进行调整的方法。
现将不同会计模式下的计价单位和计价基准作一比较(如表1):
(二)基本程序和方法(如表2)
(三)对货币性项目的处理
在一般物价水平会计模式下,是以期末名义货币为等值货币作计价单位,以资产的历史成本和一般物价水平变动为计价基准。传统财务报表中,货币性项目的期初金额是以期初名义货币为计价单位的,期末金额是以期末名义货币为计价单位的,在通货膨胀的情况下,它们所代表的实际购买力不同。期初的货币性项目金额代表的是期初货币一般购买力,应调整为等值货币(期末名义货币)单位,其调整系数为“期末一般物价指数/期初一般物价指数”;期末货币性项目金额代表的就是期末货币一般购买力,不需调整。例如,期初银行存款10 000元,期初一般物价指数为100,期末一般物价指数为150,到期末该项存款未动虽然仍为10 000元,但实际购买力发生了变化。如果以期末名义货币作为等值货币,则期末数据不需换算,而期初银行存款
10 000元,换算一下相当于等值货币15 000元(10 000×150/100),发生了购买力损失5 000元。因此,对于货币性项目要计算货币性项目净额的购买力净损益,现举例说明如下:
【例1】资料:A公司20X9年1月1日的货币性项目如下:
现金500 000元应收账款355 000元
应付账款 400 000元短期借款250 000元
本年度发生以下有关经济业务:
(1)销售收入2 600 000元,购货1 950 000元。
(2)以现金支付销售费用、管理费用及财务费用39 000元。
(3)3月底支付现金股利30 000元。
(4)支付所得税130 000元。
有关物价指数如下:
20X9年1月1日 100
20X9年3月31日 120
20X9年12月31日150
20X9年全年平均 130
现根据上述资料编制货币性项目购买力损益表(如表3),计算货币性项目购买力净损益。
【解析】:年初货币性资产=500 000+355 000=855 000(元)
年初货币性负债=400 000+250 000=650 000(元)
年初货币性项目净额=855 000-650 000=205 000(元)
货币性项目净额的购买力变动损益=656 000-825 000= -169 000(元)
因此,企业货币性项目净额发生购买力净损失169 000元。
在现行成本会计模式下,是以名义货币为计价单位,以资产的现行成本和个别物价变动为计价基准。由于现行成本会计采用的计价单位和传统财务会计一样都是名义货币,一般认为,企业传统财务报表中货币性项目的年初金额就是当时的现行成本,年末金额就是年末现行成本,因而不需要进行调整,也不需计算货币性项目净额的购买力净损益。
(四)对非货币性资产的处理
非货币性资产是货币性资产以外的项目,如存货、固定资产、无形资产等。非货币性资产的金额总是随着物价水平的上涨而提高,随着物价水平的下跌而降低。非货币性资产在物价水平变动时其内含购买力相对不变,因而不会发生购买力损益。
在一般物价水平会计模式下,应按一般物价指数调整非货币性资产的账面金额,使其各项目的账面金额与一般物价变动水平相一致;考虑到同一时期一般物价指数与个别物价指数相差较大,在现行成本会计模式下,对各项非货币性资产应调整为各自的现行成本,并确定“持产损益”。
现以存货为例举例说明如下:
【例2】(1)B公司20X9年1月1日开业。存货按先进先出法计价,假设年初存货为20X9年1月1日购入,金额是384 000元,本年购货368 400元,本年售出存货成本446 400元,年末存货于本年11-12月份购入,金额为306 000元。
(2)有关物价指数如下:
20X9年1月1日 100
20X9年12月31日180
20X9年平均 150
20X9年11-12月平均 160
(3)存货20X9年1月1日的历史成本与现行成本相同,20X9年12月31日的现行成本为393 600元。售出存货在年内均匀发生,其现行成本为699 600元。
则不同会计模式下的存货金额计算如表4。
企业收益的计算
【例3】20X9年1月1日C公司购进了300个存货,单价5元。6月30日出售其中的100个,收入750元;当时的重置成本是每个存货6元。12月31日又出售了50个存货,收入400元,当时的重置成本是每个存货7元。发出存货采用先进先出法计价,假设20X9年初C公司存货为0;本年中的一般物价指数变动情况为:1月1日为200;6月30日为210;12月31日为220。
本例中,分别采用传统财务会计、一般物价水平会计、现行成本会计计算的本年销售毛利如表5所示。
由上例可以看出,一般物价水平会计虽然考虑了物价变动的影响,但它只是根据一般物价指数调整历史成本数据,并未考虑物价变动对不同资产价值的影响,在物价发生结构性变动时,仍不能保证实物补偿。而现行成本会计考虑的是个别物价变动。
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