◆中图分类号：F275文献标识码：A
内容摘要：本文从技术路径和制度依赖的角度出发，考察了我国夏商时代的会计思想，夏朝是处于会计思想最初萌芽的状态，商朝才出现了真正的会计思想。
关键词：会计思想 计数观念 官厅会计 夏朝 商朝
会计思想首先是简单的计数观念，它是一个历史范畴，它萌生于人类识别和监督的需要，孕育于农业生产技术发展的需要，商品经济思想的演进是会计思想发展的主要推动力，“也就是说，会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。”夏代作为古代中国正式进入文明时代的标志，它所建立的以父权家长制为基础的奴隶制的邦国组织，不仅为以后商周文化的繁荣奠定了基础，而且为中华民族几千年传统思想的形成起着不可磨灭的贡献，这个时期已经出现会计思想的最初萌芽；商代为奴隶制的发展时期，在这一时期，已经出现明确的会计凭证和会计计量方法，可以说，从这时期开始，真正的会计思想才初步形成。
夏朝时的会计思想
夏朝（约在公元前21世纪——公元前17世纪）是奴隶制的形成时期，在前期仍是原始社会，中期才可能是奴隶社会，“从物质文化的具体特点来说，商周发达的青铜器文化与齐家文化和龙山文化之间，还有一段距离，这可能就是夏文化阶段。由龙山文化和齐家文化所体现的社会形态来观察，和传说记载中（关于）夏朝的情况有些类似。”有关夏朝的史料非常缺乏，我们只能依靠推测和传说来考察这一时期的会计思想。先来看一下夏朝的技术背景和制度背景。夏朝不仅有石骨器、铜器和车舟的制作技术，而且陶器的制作技术比以前更加精细，生产工具也由石器逐步演变为铜石并用，“自铜发明（按：指铜的冶炼），首先制造者为利器（按：指兵器）与工具。利器如刀，为防身所必需；工具如铲，为耕种所必需。”由于铜器在生产过程中的使用，耕地面积迅速扩大，再加上农业施肥和灌溉技术的发明，原始社会的生产协作逐步向生产过程的个人化发展。土地所有制由原来的氏族所有渐渐演变为大家族所有，氏族内部逐渐分化为大家族和特殊的小家族，原来以性别和年龄的分工逐步演化为家族与家族之间的分工。生产过程的个人化与私有财产制度的出现又休戚相关，“生产过程的个人化既是私有财产出现的前提，又是它的结果。”而私有财产的出现促使人们更加关心投入与结果的比较，从而使会计思想从简单的计数反映发展到主动的核算和监督。家族间分工活动的出现产生了交换的需要，商业活动的出现也就成为一种必然，而会计作为一种“商业语言”也就相伴而生了。
随着生产技术的提高，剩余产品的出现，人们也逐渐产生计数的思想，这是人们识别和关心自己劳动成果的一种本能体现。“在一切社会状态下，人们对生产生活资料所耗费的劳动时间，必然是关心的，虽然在不同的发展阶段上关心的程度不同。”会计计量思想的最初萌芽－“简单刻记”和“结绳计事”也应运而生，这种计量思想是人类在缓慢的进化过程中，为了生产实践的基本需要而出现的，是社会生产力发展的客观要求，也是人们注意管理经济的最初表现。这种基本会计思想的出现，中外具有一定的相似性，中国伏羲时代即有“结绳记事”之法的出现（虽然只是传说，但从文物和史料记载上，可以断定在伏羲时代已存在这种计数方法。），据说古代秘鲁人的结绳法是十分全面的，一切社会活动都用绳结表示。“通常以主绳为干，上系各色小绳，因事物种类之别，而各异其结，如以黄色表示黄金；白色表示白银；绿色表示谷物。数星方面，见单结表示十，双结表示二十，重结表示百，二重结为二百等等。”后来随着生产技术的进一步发展，大约是原始社会末期到奴隶社会初期，由于部落间交换活动的日益频繁，仅靠结绳已无法满足交易和生产活动的需要，最初意义上的会计凭证－“书契”开始出现，“黄帝命隶首作数，以率其羡，要共会，而律度量衡由是而成焉。”制定会计计量标准的思想－度量衡的出现，则标志着会计记录方式有了最初的萌芽，不仅有明确的量的观念，而且对实物的确认也有质的思想，“书契”作为记帐凭证的应用，使我国会计出现了最简单的轮廓，是我国古代会计思想史上一件大事。
但是技术进步只是会计思想向前发展的一个必要条件，但不是充分条件，会计思想要想能够反映和促进技术的进步，制度和意识形态的演进必须能够容纳和促进，也就是说，一个国家以文化为核心的制度背景，对会计思想的形成和发展也起着至关重要的作用。中国特有的以“帝王文化”为特征的产权思想，对中国古代乃至现代会计思想的形成和发展，都起着决定性的作用。这种“帝王文化”思想的核心是王权所有的产权思想，从发生学的角度来分析，王权所有的思想是在国家出现的过程中逐渐产生的，在原始社会末期，部落间剩余产品交换活动一般是在氏族首领间进行的，这为氏族首领利用公共权利为个人利益而侵占公共财产创造了条件，从而刺激了氏族首领对公共权力的崇拜和追求，更多的公共权力只有通过战争的手段来获得，频繁的战争最终导致一个凌驾于整个社会的力量—国家的产生。
中国国家的形成与雅典和罗马均不相同，国家的形式既不是氏族集团斗争的结果，也不是从氏族社会内部产生的，而是氏族内部先分化为贵族阶层和平民阶层，“作为征服外国广大领土的直接结果而产生的。”此即马克思所谓的“亚细亚”的生产方式，其特征包括：土地国有；租税合一；专制主义；水利灌溉；农村公社。从社会学的角度来看，中国是一个由大大小小的以血缘为基础的家和各种各样拟血缘关系的“家”，按照君君、臣臣、父父、子子的伦理宗法原则，所构成的“家国同构”的社会。在这种社会里，各种形式的产权都带有超经济的色彩，“凌驾于所有这一切小的共同体之上的总合的统一体表现为更高的所有者或者惟一的所有者”，最终形成“朕即国家、朕即天下”的思想。而会计作为反映产权变化的工具，产权超经济的特征必然对会计思想的形成和发展产生深远影响。父权家长制作为原始社会制度的演化结果，其本质特征是家庭制，国家作为家庭的扩大，必然使统治者把族权和政权紧密的结合在一齐，构成政治体制的基础。统治者为维护自己作为国家财产“唯一所有者”的需要，必然会把会计作为保护“国家利益”的工具，《韩非子·饰邪》所记载的“禹朝诸侯之君会稽之上，防风之君后至，而禹斩之。”的传说，即反映了大禹当时作为最高统治者在对各部落进行贡赋缴纳的会计考核中，为维护自己的尊严而采取的严厉措施。
夏朝有关会计的传说只是反映了人们对会计思想一些最简单的推测，夏代物质产品逐渐丰富，交通工具有了较快的发展，“陆行乘车，水行乘船，泥行乘撬，山行乘撵”为商品流通创造了便利条件，私有财产的出现为会计产生的可能性提供物质基础。伴随生产力的进一步发展，带来了诸如劳动产品的分配、交换及消费等人们之间经济关系的问题，这就产生了会计出现的必要性，由社会物质基础所决定的会计产生的可能性和由处理人们日益复杂的经济关系所决定的会计产生的必要性，两者有机结合，决定了会计产生的必然性。 “夏后氏五十而贡，殷人七十而助”“自虞、夏时，贡赋备矣。或言禹会诸侯江南，计功而崩。因葬焉，命曰会稽，会稽者，会计也”“三载考功，五年政定，周行天下，归还大越，登茅山，以朝四方群臣，乃大会计邀更名茅山曰会稽之山。”这三种说法反映夏代已有贡赋征收的制度，会计作为反映实物产权变化的工具，必然存在着会计对贡赋核算的思想。夏代时计量手段已经有了初步的雏形，人们已经开始用实物来度量，“关石和钧，王府则有”，“左准绳，右规矩声为律，身为度，称以出”则是反映的这种思想，事实上，“没有某种衡量形式，财产权就不可能建立，交换也不会发生。”会计作为反映财产权变化的思想也是计数思想的延伸和发展。
商朝时的会计思想
商朝（公元前1783年－公元前1135年）是我国奴隶社会的发展时期，也是中国古代会计思想能够确认的开始。先来看商朝的技术背景和制度变化，从出土的文物和甲骨文的记载来考察，商朝的工艺制作水平比夏朝有了长足的进展，从陶器制作来看，商朝已完全采用轮制的方法，商朝的陶器与以前相比：“最大的变化，自然是带彩陶器的消灭，与刻纹陶器的出现。”白陶是商朝制陶工业的伟大创举，它的原料是现代制造瓷器所用的高岭土，烧成的温度在摄氏一千度左右，出窑后都成纯白色，质地细致而坚硬，且有精美的雕刻图案，其所体现的技术水平已相当于近代；另外值得一提的是商朝的青铜器的制作，根据考古的发现和技术推测，冶炼铜器的程序，一般是经过选矿－配合－掺锡－铸范－修饰等五个过程，其制作的青铜器“以其优美雄伟的造型、古朴富丽的花纹、典雅丰富的铭纹、精湛的铸造工艺而闻名于世。”随着技术的发展，在商朝逐渐形成了几个工业制造中心，如安阳、洛阳和郑州等，相应的商业也有了较大程度的发展， “肇牵牛车，远服贾” “大车以载，利有攸往，无咎。”，这些均反映了当时商业的发达。
从技术发展的层面上来讲，商朝的会计思想应该有突飞猛进的发展，但由于商朝社会制度的局限，“工商食官”现象的普遍存在，“官有经济”垄断着农牧业和手工业，奴隶主控制着商朝的经济命脉，会计思想远远落后于其应该达到的水平。商朝政治制度的典型特征是王权和神权的紧密结合，以土地所有权为基础的一切产权都是奴隶主的代表—国王所有，广大的劳动者—奴隶只是“会说话的工具”，这种残酷的剥削制度严重挫伤了劳动者的积极性和创造力，会计只是作为奴隶主监督奴隶劳动的工具，再加上，商品交换只是在代表少数奴隶主利益的商人之间进行，会计无法在商业活动中得到广泛的应用，也不能构成奴隶主日常经济决策的工具。因而商朝会计思想只能是处于“官厅会计”体系开始形成，会计记录、会计帐薄、会计报告等会计循环思想初步出现的阶段。文字的发明是会计思想进一步演进的基础，在商朝后期的甲骨文中，已经出现反映事物变化的数字系统，进而出现日期和货币计量相结合来反映经济活动的会计思想。但由于奴隶社会制度的局限性，会计只能作为奴隶主“计算和监督奴隶的劳动，保护日益膨胀起来的私财”的工具。“官厅会计”相当于现代的政府会计和预算会计，“官厅会计之称，在我国是有其历史渊源的，《周礼·天官·大宰》有“官计”之称，“以八法治官府，八曰官计，以弊邦治。”此后，汉、唐、宋均称之谓“国计”，至明清仍依此说。故以“官厅会计”概括我国古代国家会计比较合适。”商朝是我国官厅会计的形成时期，也是中国古代官僚制萌芽时期，而“官僚制组织就是无法从其错误中吸取教训来改正其行为的组织”（Crozier，1964），因而是无效率的，官僚制的出现是家庭制的一种延伸，是专制主义发展的必然结果，从其开始出现就在中国古代社会经济生活中占据支配性的地位，对中国古代会计思想的以官厅会计思想为主起着奠基性的决定作用。商朝已经逐步建立官僚组织体系，商朝的官员大致上分为两类，一类是主管政务的官员，另一类是主管神权的官员，由于“商人尚鬼”，主管神权的官员地位往往比较高，他们把经济事项经常记录在龟甲和兽骨上，这些记录行为大概是官厅会计记录思想的最初雏形的体现。官厅会计与奴隶制或封建制政府的财政活动密切相关，封建政府的财政收入是统治者实现国家职能的基础，而官厅会计的职能则是核算和监督财政收支的真实性、合理性和合法性。商朝的会计记录方法已经有了单式记帐的思想，单式记帐是相对与复式记帐而言，指对每一笔经济业务只采取一个方向的记录方式，它是对应与简单产权关系的核算形式，商朝的单式记帐一般采用文字叙述的方式，如“壬申卜贞王田鸡，往来亡灾，王稽，曰吉。获狐十三；”“丁卯口口口兽正口口毕获鹿百六十二，口百十四。”从以上甲骨文的记载中可以看出，当时会计记录已涉及经济事项发生的时间、实物的数量和种类。只能反映经济业务的一个方面，无法全面的反映该项经济活动对会计主体的影响，这与当时的产权状况是密不可分的，在以神权为主导的王权统治时代，产权的超经济特征只要求会计能够反映实际的现象，而无需计算其投入与产出比，奴隶主只要了解其拥有的资产的静态状况，经济业务盈亏对其来说无关紧要，因为一切实物甚至包括奴隶本身都是他的“私人物品”根本不需要进行 有关的计算。
参考文献：
1.（美）迈克尔·查特菲尔德.会计思想史.中国商业出版社，1989
2.石兴邦.我国奴隶制国家形成前夕的社会经济形态.历史教学，1964
3.郑家相.中国古代货币史.三联书店，1958
4.祝慈寿.中国古代工业史.常林出版社，1988
5.资本论第一卷.人民出版社，1975
6.郭道扬.中国会计史稿.中国财政经济出版社，1982
作者简介：
韩东京（1973.3-）男，商丘师范学院经济政法系讲师，上海财经大学博士，主要从事会计思想方面的研究。